Istota interpretacji:

Czy sprzedaż nakładów poniesionych przez P w związku z wybudowaniem budynków i budowli, stanowiących łącznie kompleks ośrodka wypoczynkowego, posadowionego na wynajmowanym od Skarbu Państwa gruncie, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1) czy usługę (art. 8 ust. 1)?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P S.A. (zwana dalej "P" lub "Spółka") zamierza sprzedać ośrodek wypoczynkowy posadowiony na gruncie znajdującym się w jej posiadaniu na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony dnia 1 sierpnia 2005 roku. Wynajmującym jest Skarb Państwa - reprezentowany przez Nadleśnictwo. Zgodnie z treścią umowy najmu grunt jest wykorzystywany przez P na cele działalności rekreacyjnej, szkoleniowo - wypoczynkowej oraz imprezy masowe zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego. Ośrodek wypoczynkowy został w całości zagospodarowany i wzniesiony wyłącznym kosztem i staraniem poprzednika prawnego Spółki - przedsiębiorstwa państwowego. W chwili obecnej ośrodek wypoczynkowy jest we władaniu P, która poczyniła na jego utrzymanie i modernizacje dalsze nakłady inwestycyjne, a przykładowo wymienione poniżej, wchodzące w skład ośrodka składniki majątkowe zostały zaliczone do aktywów trwałych Spółki i wpisane pod kolejny numer inwentarzowy.

W październiku 1997 roku, na podstawie wydanej decyzji przez miejscowego Kierownika Urzędu Rejonowego działającego na podstawie art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1, art. 43 i 80 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości, orzeczono o oddaniu opisanej powyżej przedmiotowej nieruchomości na rzecz P w użytkowanie wieczyste oraz o przeniesieniu na jego rzecz budynków i budowli znajdujących się na gruncie, które jak to wynika z decyzji w całości stanowią nakłady P. Na skutek wniesionego przez Skarb Państwa odwołania od powyższej decyzji, zostaje ona uchylona, a postępowanie o oddanie na rzecz P, przedmiotowego gruntu w użytkowanie wieczyste zostało umorzone ostateczną decyzją wydaną w kwietniu 1998 roku przez miejscowego Kierownika Urzędu Rejonowego. Z uwagi na fakt, że P nie pozostaje w chwili obecnej, ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu opisanego powyżej, przysługuję mu wyłącznie prawo roszczenia do nakładów poczynionych i znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. W skład nakładów na nieruchomości gruntowej wchodzą między innymi następujące składniki aktywów trwałych: pawilon socjalno-gastronomiczny, budynek administracyjny, domki wczasowe, domki campingowe, domek warsztat, hotel, pawilon sanitarny, korty, boiska sportowe, parking, chodniki, brama z ogrodzeniem, studnie głębinowe, sieć kanalizacyjna, instalacja kablowa TV, linia kablowa stacji transformatorowej, oświetlenie terenu, przyłącze do kolektora, szambo.

Dodatkowo P. jest właścicielem ruchomości stanowiących, maszyny, urządzenia i wyposażenie znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego, które również podlegać będą niniejszej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nakładów poniesionych przez P w związku z wybudowaniem budynków i budowli, stanowiących łącznie kompleks ośrodka wypoczynkowego, posadowionego na wynajmowanym od Skarbu Państwa gruncie, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1) czy usługę (art. 8 ust. 1)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż nakładów w postaci zbycia ośrodka wypoczynkowego na cudzym gruncie w świetle przepisów ETS można interpretować jako dostawę towarów.

Przedmiotem zbycia są bowiem de facto budynki, budowle, i ich części. Treści ekonomicznej planowanej umowy zbycia nie zmienia wynikająca z braku tytułu własności gruntu konieczność wprowadzenia do umowy zapisu o sprzedaży prawa i roszczenia do nakładów na budowę i modernizację ośrodka wypoczynkowego. Jest ona spowodowana względami prawnymi, a nie ekonomicznymi. Spółka ma prawo do rozporządzania ośrodkiem wypoczynkowym jak właściciel, chociaż z prawnego punktu widzenia nie przysługuje jej prawo własności, a tylko roszczenia do nakładów poniesionych na budowę i modernizację ośrodka wypoczynkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się także budynki, budowle i ich części. Dlatego ich sprzedaż powinna być traktowana tak jak dostawa towarów. Powyższe, zdaniem Spółki, nie powinno być uzależnione od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym zostały one posadowione. Budynki i budowle są obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku niezależnie od tego, czy prawo własności gruntu, na którym są one posadowione należy do tej samej osoby, która poniosła wydatki na ich wytworzenie/nabycie, czy też nie.

Mając na uwadze zarówno definicję towaru jak i obiektu budowlanego, zdaniem Spółki posadowienie budynków i budowli na cudzym gruncie nie powinno mieć wpływu na ich kwalifikację dla celów podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie ETS.

W wyroku C-320/88 ETS uznał, że termin "dostawa towarów" nie odnosi się wyłącznie do przeniesienia prawa własności w rozumieniu przepisów krajowych, lecz do każdej czynności, która obejmuje przekazanie prawa do faktycznego dysponowania towarami tak, jakby był on właścicielem towaru. Dlatego, zdaniem ETS, dostawa towarów, może mieć także miejsce, gdy w wyniku transakcji prawo własności nieruchomości nie jest przeniesione na nabywcę. Analiza definicji dostawy prowadzi do wniosku, że dla kwalifikacji danej czynności istotniejszy jest skutek ekonomiczny transakcji, aniżeli jej forma prawna. Uzależnianie skutków podatkowych sprzedaży budynków postawionych na cudzym gruncie od odmiennych krajowych przepisów prawa cywilnego poszczególnych państw członkowskich, przy takich samych, z ekonomicznego punktu widzenia zasadach, byłoby sprzeczne z zasadami wspólnego systemu podatku VAT.

Z przepisów Dyrektywy wyraźnie wynika, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Tak, "więc aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela co ma miejsce w naszym przypadku. Przewaga treści ekonomicznej danej czynności nad jej formą prawna potwierdzona została także w wyroku ETS C-291/92 (Dieter Ambrecht). W wyroku tym ETS uznał, że niezależnie od faktu, że z cywilnego punktu widzenia przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, to dla celów podatku VAT istnieje możliwość wydzielenia tej wartości, która odpowiada części nieruchomości przeznaczonej pod działalność gospodarczą, i opodatkowania tylko tej części.

Cytowane powyżej orzecznictwo, potwierdza, że stosując celowościową wykładnię można uznać sprzedaż gotowych budynków i budowli za dostawę towarów.

Dlatego mając na uwadze ekonomiczną treść transakcji sprzedaż konkretnego, kompletnego ośrodka wypoczynkowego, wybudowanego za własne środki przez P należy uznać w tym konkretnym przypadku za dostawę towaru. Trudno bowiem wg wnioskodawcy wskazać przy tej transakcji cechy świadczenia usługi na rzecz potencjalnego nabywcy. Podstawowym kryterium uznania przedmiotowej transakcji za usługę jest fakt, że ośrodek wypoczynkowy znajduje się na wynajmowanym a nie własnym gruncie. Mając na uwadze dostosowanie krajowych przepisów podatkowych do przepisów unijnych oraz fakt, że zgodnie z zasadą wyrażaną przez ETS dla kwalifikacji podatkowej danej czynności istotniejsza jest jej ekonomiczna i celowościowa treść niż forma prawna, wnioskodawca uważa, że w świetle wyroku C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise) można uznać przedmiotową transakcję zbycia ośrodka wypoczynkowego za dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu zauważyć należy także, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowaną wynika, iż na wydzierżawionej nieruchomości gruntowej wybudowała w tracie jej użytkowania ośrodek wypoczynkowy - poniosła na niej nakłady. Obecnie Wnioskodawca pragnie rozliczyć się z właścicielem gruntu (Skarbem Państwa) poprzez sprzedaż tych nakładów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na budowę ośrodka wypoczynkowego na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji posiadacz nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie, nie może odsprzedać owych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Spółkę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego (budynku). Spółka pragnie rozliczyć się ze Skarbem Państwa poprzez sprzedaż tych nakładów. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą właściciel nieruchomości zobowiązał się zapłacić za poniesione nakłady. Zatem, otrzymanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.