Istota interpretacji:

Czy w związku z planowanym, po 31 marca 2009 r., wniesieniem aportem wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje operacji gospodarczych polegających na wnoszeniu aportem do spółek zależnych wkładów niepieniężnych innych niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Spółka jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego dokonanej na podstawie ustawy. Na podstawie przepisów ww. ustawy Spółka zobowiązana została do utworzenia spółek do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych (art. 14 ust. 1 ustawy), do utworzenia spółki do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (art. 15 ust. 1 ustawy) oraz innych spółek (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy). Spółka pełni wobec tych podmiotów rolę spółki dominującej — holdingowej, zarządzającej Grupą.

Przepisy ustawy nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem (zagospodarowanie zbędnego mienia) oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności (art. 17 ustawy).

Spółka w latach poprzednich nabywała na własność bądź wytwarzała środki trwałe (w tym budynki, budowle, urządzenia, itd.), które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, tj. przyjmuje je do używania i od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występują różnorodne sytuacje:

• Spółka miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, gdyż zakupione/wytworzone środki trwałe są przez nią wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

• Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupione/wytworzone środki trwałe są przez nią wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania (są to jednakże rzadko występujące sytuacje), nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub było zwolnione z opodatkowania (np. nabycie towarów używanych),

• Spółka dokonywała zakupu przed wejściem w życie ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
  
  

Spółka rozważa możliwość wniesienia niektórych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jako wkłady niepieniężne do spółek zależnych (utworzonych na podstawie ustawy), ze względu m.in. na ustawowy obowiązek wyposażenia tych spółek w majątek niezbędny w ich działalności, wynikający z art. 17 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym, po 31 marca 2009 r., wniesieniem aportem wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy Spółki czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nieodpłatna (na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie Spółki czynność wydania udziałów/akcji nie stanowi wynagrodzenia otrzymanego przez wnoszącego aport w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Stanowisko PKP znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 19 października 2001 r. (sygn. akt. FSA 1/2001), wydanym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro "wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z o.o.) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego), to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały (akcje)".

Podkreślić należy także, że przepisy kodeksu spółek handlowych w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie posługują się terminem wydanie udziałów w zamian za aport lecz pojęciem "pokrycie udziału" wkładami niepieniężnymi (art. 158 § 1 ksh i również przepisy art. 320 § 1 pkt 4 ksh posługują się pojęciem "pokrycie kapitału zakładowego wkładami niepienięnymi"). W świetle powyższych przepisów należy uznać, że objęcie udziałów/akcji w spółce jest jednostronną czynnością prawną wspólnika/akcjonariusza i nie stanowi wynagrodzenia za wniesiony wkład niepieniężny.

Również analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że czynność polegająca na pokryciu przydzielonych udziałów/akcji aportem nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. W sprawie C-442/01 pomiędzy KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR a Finanzamt Charlottenburg (Niemcy) ETS uznał, iż z artykułu 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wynika, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności o charakterze gospodarczym. Zdaniem Trybunału czynność polegająca na nabyciu i posiadaniu udziałów w spółce nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, która byłaby równoznaczna z przyznaniem podmiotowi posiadającemu udziały statusu podatnika. W opinii ETS jeśli objęcie udziałów nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, dotyczy to również czynności polegających na wydaniu tych udziałów.

Podobną argumentację przedstawił ETS w sprawie C-465/03 pomiędzy Kretztechnik AG a Finanzamt Linz (Austria), która dotyczyła konsekwencji podatkowych emisji akcji przez giełdę we Frankfurcie. ETS zgodził się z analizą dokonaną przez Rzecznika Generalnego, w opinii którego z punktu widzenia spółki celem emisji akcji jest podniesienie kapitału, a nie świadczenie jakichkolwiek usług. Z kolei dla osoby obejmującej akcje zapłata ceny emisyjnej nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia, lecz jest jedynie formą inwestycji.

Z analizy powyższych orzeczeń można wysnuć wniosek, że czynność polegająca na pokryciu przydzielonych udziałów/akcji aportem (również w formie rzeczowej) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Nie oznacza to jednak, że taki sposób przeniesienia prawa do rozporządzania towarem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Artykuł 16 Dyrektywy VAT każe opodatkować bowiem określone przypadki nieodpłatnej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych niestanowiacych przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nieodpłatna na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Wniesienie aportu jest niewątpliwie dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności,

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty - czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych po dniu 31 marca 2009 r. do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, czynność wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy ww. § 38 rozporządzenia.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca ma zamiar wnieść po dniu 31 marca 2009 r. do spółek zależnych tytułem aportu środki trwałe (m.in. budynków, budowli, urządzeń) lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wyżej wskazano wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Oznacza to że do czynności tej będą miały zastosowanie przewidziane w ustawie stawki, wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia od podatku w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem, Wnioskodawca wnosząc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do spółek zależnych w zamian za udziały ma obowiązek opodatkowania czynności aportu jako czynności odpłatnej na zasadach ogólnych zależnie od przedmiotu aportu. Tym samym należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje