Pytanie:

Czy można skorygować niesłusznie pobrany podatek od towarów i usług od użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r.?

Pismem z dn. 19.03.2007 r. Strona zwróciła się do tutejszego Organu podatkowego z pytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r.

Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie: Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowywała podatkiem od towarów i usług wnoszone przez użytkowników roczne opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania gruntów. Dotyczyło to zarówno opłat ustanawiających użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r., jak i opłat wynikających z umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. Potwierdzeniem dla Gminy słuszności zajętego stanowiska był wyrok WSA w Warszawie z dnia 05.10.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05), w którym Sąd orzekł, iż ustanowienie użytkowania wieczystego jest dostawą usług a wszelkie opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako kwoty należne z tytułu dostawy usług. Natomiast podatek jako obciążający konsumenta powinien być doliczony do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto. Zatem Gmina opodatkowała w latach 2005 i 2006 22% stawką podatku od towarów i usług wszystkie wnoszone opłaty za użytkowanie, zarówno te ustanowione po jak i przed 1 maja 2004 r., przyjmując jako wartość netto, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami kwotę opłaty, powiększając ją o wyliczoną wartość podatku od towarów i usług.

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.01.2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Gmina zwróciła się z zapytaniem czy należy dokonać zwrotu nienależnie naliczonego i pobranego od użytkowników podatku od opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. We wspomnianej uchwale Sąd wskazał, że czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towaru a zatem opłata roczna z tytułu ustanowienia przed 1 maja 2004 r. użytkowania wieczystego gruntu nie zawiera podatku od towarów i usług ani nie powinna być o niego powiększana. W ocenie Gminy powinna ona dokonać zwrotu nienależnie doliczonego do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu ustanowione przed 1 maja 2004 r. i pobranego podatku od towarów i usług. W przypadku wystawionych faktur VAT uczyni to wystawiając faktury korygujące i pomniejszając podatek należny w deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego w złożonym wniosku i piśmie uzupełniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie stwierdza, co następuje:

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały określone w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). W świetle przepisów art. 232-243 Kodeksu Cywilnego stanowi ono prawnorzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. Jak wynika z doktryny i orzecznictwa, jest ono prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności. Oddanie w użytkowanie nieruchomości gruntowej wymaga, zgodnie z normą zawartą w art. 27 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawarcia umowy w formie aktu notarialnego a także wpisu w księdze wieczystej. Ustanawianie i znoszenie tego prawa oraz kształtowanie elementów jego treści następuje na podstawie oświadczeń woli stron, tj. czynności cywilnoprawnych między właścicielami a użytkownikami wieczystymi. Zasady uiszczania opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego zostały uregulowane w art. 71 ust. 4 w/w ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku z góry za dany rok.

Bezspornym jest, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), czyli do 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z chwilą wejścia w życie ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 w/w ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06, rozstrzygając zagadnienie prawne dotyczące wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed 1 maja 2004 r., zajął się kwestią wstępną dotyczącą zakwalifikowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dla celów podatku od towarów i usług. W wyniku oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste skład sędziowski stwierdził między innymi:"W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem-w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.........Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1".

Takie stanowisko zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 27 marca 2007 r., znak PP10-812-167-2007/MR/429, w którym wyjaśnia, iż: "zgodnie z w/w uchwałą NSA opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Mając na względzie fakt, że wniosek Strony dotyczy użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., więc z uwagi na unormowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług regulującego termin powstania obowiązku podatkowego na chwilę wydania towaru, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego pobierane po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie zawartych przed tym dniem umów użytkowania wieczystego, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, jeżeli Gmina po dniu 01.05.2004 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące uiszczenie opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed tą datą, w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących i zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Przy wystawianiu faktur korygujących należy uwzględnić wymogi dotyczące ich wystawiania, określone w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798, ze zm.). Zgodnie z brzmieniem ust. 1 § 17 w/w rozporządzenia - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji - podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Natomiast § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie przez nabywcę odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie informuje, że stanowisko Gminy dotyczące przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.