Istota interpretacji:

Czy dokonywana przez rolnika ryczałtowego (prowadzącego działalność rolniczą) dostawa działek z przeznaczeniem pod zabudowę, otrzymanych pierwotnie w darowiźnie jako gospodarstwo rolne, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2009r. (data wpływu 30 czerwca 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-537/09/AL z dnia 19 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 czerwca 1999r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne w drodze darowizny o powierzchni około 27,00 ha, które jest użytkowane w celach rolniczych.

Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wsi O. i W., uchwalonego dnia 9 marca 2007r. Radą Gminy i część powierzchni do tej pory wykorzystywanej rolniczo, przeznaczono pod zabudowę. Powierzchnia pod zabudowę, (która jednocześnie w dalszym ciągu jest użytkowana rolniczo) wynosi 1,56 ha, z czego powstało 14 działek pod zabudowę, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

W uzupełnieniu z dnia 25 czerwca 2009r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym. W 1999r. nabył gospodarstwo rolne w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Gospodarstwo otrzymane w drodze darowizny nie było przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wnioskodawca występował o przyznanie dopłat unijnych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu 116.080,93 zł pomocy tzw. płatności bezpośredniej do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Kwota 116.080,93 zł to łączna pomoc za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, dotyczy całego gospodarstwa rolnego i dzierżawy czyli terenu około 30 ha.

Warunki jakie musiał Wnioskodawca spełnić aby otrzymać dopłaty z Unii to:

• utrzymanie całej powierzchni gospodarstwa rolnego w dobrej kulturze rolnej,
• prowadzenie działalności rolniczej na powierzchni nie mniejszej niż zadeklarowana czyli około 30 ha,
• utrzymanie niezmienionej powierzchni trwałych użytków zielonych.
  
  

Wnioskodawca wystąpił do Gminy z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę.

Środki uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawca przeznaczy na modernizację gospodarstwa rolnego np. zakup sprzętu rolniczego i z takiej też przyczyny Wnioskodawca chce dokonać sprzedaży działek.

Ponieważ gospodarstwo Wnioskodawcy liczy około 27 ha powierzchni, Wnioskodawca nie może jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy w przyszłości nie przeznaczy części nieruchomości gruntowych do odsprzedaży.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży działek dla różnych nabywców sprzedaż ww. będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "upu") i stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy...

Wnioskodawca wskazał, iż jest rolnikiem ryczałtowym i nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa sprzedaż działek pod zabudowę nie będzie podlegała "upu" ponieważ:

• ww. działki zostały nabyte w drodze darowizny jako gospodarstwo rolne i cały czas były tak użytkowane do czasu zmiany zagospodarowania przestrzennego przez Radę Gminy. Nie zostały więc nabyte jako tereny pod zabudowę.
• otrzymując gospodarstwo rolne w drodze darowizny Wnioskodawca nie miał zamiaru związanego ze sprzedażą gruntów rolnych, który pojawił się dopiero po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego
• nie można też twierdzić, że jest to czynność (sprzedaż ww. działek) powtarzająca się, ponieważ tak naprawdę dotyczy jednego wydzielonego obszaru o powierzchni 1,56 ha, który został podzielony ze względów praktycznych na 14 działek. Równie dobrze można było sprzedać ww. obszar jednemu nabywcy, bez dokonywania podziału geodezyjnego.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1. podwójnego opodatkowania,
2. braku opodatkowania,
3. zakłócenia konkurencji.
   
   

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1. powszechność opodatkowania,
2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3. stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.
   
   

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego np. nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowych jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 nie można go uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w 1999r. w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni około 27,00 ha, w celu prowadzenia działalności rolniczej, i które faktycznie użytkował w celach rolniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 cyt. ustawy o VAT, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne – zgodnie z art. 2 pkt 20 cyt. ustawy o VAT - rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze (art. 2 pkt 21 ww. ustawy o VAT) rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, jest co do zasady rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

A zatem rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył w celu jego dalszego prowadzenia, w drodze darowizny w 1999r. gospodarstwo rolne o powierzchni około 27 ha. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym i występował o przyznanie dopłat unijnych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które to dopłaty otrzymywał w latach 2004-2008.

Wnioskodawca wystąpił do Gminy z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę. Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wsi O. i W., uchwalonego dnia 9 marca 2007r. Radą Gminy, część powierzchni do tej pory wykorzystywanej rolniczo tj. 1,56 ha przeznaczono pod zabudowę powierzchni, z czego powstało 14 działek pod zabudowę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż powyższa powierzchnia 1,56 ha w dalszym ciągu jest użytkowana rolniczo.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż przyczyną sprzedaży działek jest chęć uzyskania środków, które Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego np. zakup sprzętu rolniczego.

A zatem nie można uznać sprzedaży przez Wnioskodawcę 14 działek przeznaczonych pod zabudowę jako sprzedaży majątku osobistego, mimo, iż Wnioskodawca otrzymał grunt, z którego działki powyższe zostały wydzielone, w drodze darowizny. Przedmiotowy grunt został bowiem nabyty przez Wnioskodawcę już z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. Ponadto Wnioskodawca przedmiotowy grunt wykorzystywał i nadal wykorzystuje (mimo jego przekształcenia) do działalności rolniczej, a ponadto na prowadzenie działalności rolniczej otrzymywał dofinansowanie z funduszy unijnych.

Ponadto Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży działek chce przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego.

Tym samym mamy do czynienia z wyprzedażą majątku należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, a więc podatnikiem podatku od towarów i usług, chociaż zwolnionym od podatku.

Skoro przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie mają być grunty, które dotychczas były i są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT (zwolnionego), do prowadzonej przez niego działalności rolniczej, to również powyższą sprzedaż, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać jako dokonaną w ramach tej działalności.

Grunty w niniejszej sprawie mają zostać sprzedane jako działki przeznaczone pod zabudowę. Taki stan rzeczy w rezultacie pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a przedmiotowe dostawa gruntów będzie stanowiła dostawę, o której mowa w cyt. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie może korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku VAT, bowiem w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i 9 tegoż artykułu (tj. ze względu na wartość sprzedaży niższą niż 50.000 zł), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zatem nawet w przypadku, gdy wartość sprzedaży wymienionych gruntów byłaby niższa niż 50.000 zł, istnieje obowiązek opodatkowania tej transakcji.

Jeśli zaś chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego, to ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi ww. okoliczność, zatem przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%.

Reasumując, dokonanie dostawy wskazanych we wniosku czternastu działek przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem sprzedający, tj. Wnioskodawca w odniesieniu do powyższych transakcji, występuje w charakterze podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanego we wniosku orzeczenia NSA z dnia 29 października 2007r. (FPS 3/07) stwierdzić należy, iż zapadło one w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.