Istota interpretacji:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką VAT i kiedy wystąpi obowiązek podatkowy?

1. opodatkowania transakcji zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji -jest prawidłowe,
2. momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji -jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca objęty jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazu CO2, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784).

W 2008 roku Zainteresowany zawarł umowę zamiany 10000 jednostek uprawnień EUA na uprawnienia CER z kontrahentem zagranicznym (z kraju wspólnotowego). Przedmiotem umowy jest dostawa uprawnień EUA na rachunek kontrahenta zagranicznego i jednocześnie dostawa uprawnień CER dokonana na rachunek Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego.

Dostawa uprawnień - 10000 jednostek EUA ma nastąpić w ciągu 10 dni po przyznaniu Zainteresowanemu uprawnień, natomiast dostawa CER na jego rachunek od kontrahenta zagranicznego ma nastąpić w pięciu równych ratach po 2000 jednostek rocznie.

Strony są zobowiązane do wystawienia faktury na sprzedaż jednostek EUA i CER w wysokości wartości kontraktowej, tj. 10000 jednostek.

Różnica między cenami EUA a CER zostanie wpłacona na rachunek Spółki a bilans ilości praw pozostaje bez zmian.

Dzięki zamianie, o której mowa, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych jednostek EUA i CER.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług transakcja zamiany jednostek uprawnień do emisji EUA na jednostki redukcji CER będzie opodatkowana 22% stawką VAT i kiedy wystąpi obowiązek podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie na zasadach ogólnych czyli z chwilą wykonania usługi, tzw. skutecznego przeniesienia praw na drugi podmiot. W przypadku zamiany tych praw z kontrahentem zagranicznym będziemy mieli do czynienia z wyświadczeniem usług oraz nabyciem usług. Dla tych usług miejsce świadczenia (sprzedaży praw) - zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 1 uptu - ustalone będzie wedle siedziby nabywcy. Oznacza to, że Spółka wydając swoje prawa EUA w wyniku zmiany podmiotowi zagranicznemu wykonuje usługę mającą miejsce świadczenia za granicą. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Z kolei nabywając od podmiotu zagranicznego w wyniku zamiany prawa CER Spółka nabywa usługę, która ma miejsce świadczenia w Polsce. Wobec czego zobowiązuje to Spółkę do rozpoznania importu usług i naliczenia podatku według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług zostało szeroko zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 3 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), przez jednostki redukcji emisji - rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent; natomiast przez uprawnienie do emisji - rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę stwierdza się, iż sprzedaż praw zezwalających na emisję zanieczyszczeń, a więc wartości niematerialnych i prawnych jest świadczeniem usług. Identycznie należy traktować jednostki redukcji emisji - również jako usługę.

W związku z powyższym, obrót prawami majątkowymi - wynikającymi z uprawnień emisyjnych - na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 26 ust. 4 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, do sprzedaży uprawnień do emisji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Na gruncie regulacji ustawy - Kodeks cywilny w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy, stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zgodnie z art. 604 cyt. ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Dokonanie zatem zamiany jest zamianą praw, czyli odpłatnym świadczeniem usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż do zamiany praw dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług, należy zatem ocenić przez pryzmat regulacji art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy usługi z ust. 4 są świadczone:

1. na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji gazu i jednostki redukcji emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Oznacza to, mając na uwadze zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT, że wydanie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji gazu kontrahentowi z terytorium Unii, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Natomiast nabycie w drodze zamiany przez Zainteresowanego prawa - jednostek redukcji emisji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i stanowić będzie dla niego import usług.

Bowiem, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z kolei zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1.

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

W myśl art. 19 ust. 19 cyt. ustawy, przepis ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

I tak, art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy określa, że w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia tych usług.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Obowiązek podatkowy - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w imporcie usług będących przedmiotem zapytania powstanie na zasadach ogólnych, należy uznać za nieprawidłowe. Bowiem w opisanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 19 ust. 19, będącym zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 ustawy.

A zatem, obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług powstanie u Zainteresowanego z chwilą wydania praw będących przedmiotem zamiany, rozumianą jako moment dokonania zapłaty za nabywane usługi.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji kontrahenta.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołany w niniejszej interpretacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 brzmiał: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 12 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-763/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.