W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje na rzecz Spółki z o.o. (dalej X lub Odbiorca) dostaw towarów, które następnie są sprzedawane w sieci sklepów Odbiorcy. W omawianym zakresie, podstawą współpracy między Wnioskodawcą i X jest "Umowa Ramowa długoterminowej współpracy gospodarczej" (dalej Umowa Ramowa).

Umowa Ramowa w sposób kompleksowy określa warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą, w szczególności przewiduje szereg odrębnie traktowanych instrumentów mających na celu intensyfikację obrotów między jej stronami, np. rabaty, wynagrodzenie za usługi w zakresie promocji towarów czy premie pieniężne.

Zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca zobowiązał się do przyznania Odbiorcy premii pieniężnej z tytułu i pod warunkiem dokonania przez Odbiorcę, w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Wnioskodawcy. Dotychczas, dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń, Odbiorca wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych. Wypłacane do tej pory premie zarówno Wnioskodawca, jak i Odbiorca traktowali jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez Odbiorcę na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż w przeszłości X dwukrotnie zwracała się do właściwego dla niej organu podatkowego z wnioskiem o wydanie tzw. wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT otrzymywanych premii pieniężnych (m. in. premii otrzymywanych od Wnioskodawcy). W odpowiedzi na przedmiotowe wnioski Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej Organ) wydał dwie interpretacje (z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. 1471/NTR1/443-306/05/AM oraz z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. 1471/VTR1/443-47/07/MA), potwierdzając prawidłowość schematu rozliczeń VAT stosowanego przez strony Umowy Ramowej. W szczególności Organ potwierdził, że premie pieniężne otrzymywane przez Odbiorcę (czyli także premie wypłacane przez Wnioskodawcę), powinny być dla celów VAT traktowane jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Odbiorcę na rzecz swoich dostawców (czyli także na rzecz Wnioskodawcy).

Wątpliwości w powyższym zakresie powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z występującym w roku 2007 stanowiskiem niektórych sądów administracyjnych (oraz organów podatkowych) w zakresie traktowania dla celów VAT premii pieniężnych przyznawanych z tytułu i pod warunkiem wykonania przez beneficjenta premii określonej ilości transakcji zakupu. Zgodnie z tym stanowiskiem, tego typu premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji zdarzenia związane z ich wypłatą nie wywołują żadnych skutków w zakresie VAT zarówno po stronie beneficjenta premii, jak i podmiotu ją wypłacającego.

Ponadto wątpliwości ze strony Wnioskodawcy powstały w związku z odmiennym od powyższego stanowiskiem większości polskich organów podatkowych w omawianym zakresie, odzwierciedlającym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026). Zgodnie z tym stanowiskiem, przedmiotowe premie pieniężne należy w określonych przypadkach traktować jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez beneficjenta premii. Prawidłowość przedmiotowego stanowiska została także potwierdzona w odniesieniu do premii przyznawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy w dwóch tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Organ dla X.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są również ze znowelizowanym (począwszy od 1 stycznia 2008 r.) przepisem art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy X (świadczącym) a Wnioskodawcą (beneficjentem świadczenia), z tytułu którego wynagrodzeniem jest premia pieniężna wypłacana przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe w zakresie VAT przyznania różnych rodzajów premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników m. in. od ustalenia za co faktycznie dana premia pieniężna została wypłacona, czy dotyczy konkretnej dostawy, czy odnosi się do wszystkich dostaw dokonanych w określonym czasie etc. W opisanym stanie faktycznym premia pieniężna wypłacana jest Odbiorcy w zamian i pod warunkiem osiągnięcia przez niego określonej wartości zakupów towarów handlowych Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym. Przyznanie premii nie jest zatem związane z konkretną dostawą dokonaną na rzecz Odbiorcy i nie wynika z dokonania konkretnej dostawy towarów na jego rzecz, lecz ma na celu utrwalenie współpracy handlowej pomiędzy stronami Umowy Ramowej.

Premia przyznawana jest Odbiorcy w zamian za określone świadczenie, tj. zrealizowanie określonego wolumenu zakupów towarów w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wypłacane przez niego premie stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie ze strony Odbiorcy, które to zachowanie należy na gruncie przepisów ustawy o VAT potraktować jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, premia przyznawana przez Wnioskodawcę ma charakter płatności wzajemnej, tzn. stanowi ekwiwalent za określone zachowanie ze strony Odbiorcy, polegające na dokonaniu zakupów jego towarów, o określonej przez strony Umowy Ramowej wartości. W efekcie:

a) w przypadku zrealizowania przez Odbiorcę określonego świadczenia (polegającego na dokonaniu określonych transakcji handlowych z Wnioskodawcą), wypłacenie premii nie ma charakteru dobrowolnego, ale stanowi zobowiązanie cywilnoprawne Wnioskodawcy;
b) w przypadku niezrealizowania przez Odbiorcę przedmiotowego świadczenia, brak jest podstaw do wypłaty wynagrodzenia, w związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku przyznania premii.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacana premia stanowi ekwiwalent określonego świadczenia ze strony Odbiorcy. W efekcie, stanowi ona wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez Odbiorcę usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca uważa, iż usługa świadczona przez Odbiorcę na jego rzecz w zamian za premię pieniężną powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, na podstawie art. 106 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach Odbiorcy, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 i następnych ustawy o VAT. W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa Spółki nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zatem, w przypadkach, gdy wypłacone wynagrodzenie jest związane z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to wynagrodzenie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinno być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w sytuacji, gdy wysokość wypłacanego wynagrodzenia zależna jest od łącznego obrotu w określonym czasie i wynagrodzenie to nie jest związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacone wynagrodzenie związane jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego takie wynagrodzenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy Ramowej wypłaca kontrahentowi premie pieniężne. Premie wypłacane są w zamian i pod warunkiem osiągnięcia przez Odbiorcę określonej wartości zakupów towarów handlowych w danym okresie rozliczeniowym. Przyznanie premii pieniężnej nie wynika z dokonania konkretnej dostawy towarów na rzecz Odbiorcy, lecz ma na celu utrwalenie współpracy handlowej pomiędzy stronami zawartej Umowy Ramowej.

Otrzymywanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na to, iż przedmiotowe premie stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 w tym wypadku nie ma zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić, iż wypłacana przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji Umowy Ramowej, premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, 22% stawką podatku. Odbiorca otrzymując przedmiotowe premie powinien je dokumentować fakturami VAT, które stanowią dla Wnioskodawcy podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż nie występują inne przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje