Pytanie:

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu firmom zewnętrznym wykonującym prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 01.06.2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 11.06.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącejopodatkowania podatkiem od towarów i usług, uregulowanym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu firmom zewnętrznym wykonującym prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki,Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 11.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 01.06.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uregulowanym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu firmom zewnętrznym wykonującym prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki. Pismem z dnia 20.06.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/1231/07/TL) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 03.07.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika z dnia 03.07.2007 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wynika, że w Spółce funkcjonuje "Informatyczny System Kontroli Dostępu i Rejestracji Czasu Pracy". W celu dostania się na teren Spółki należy przejść przez bramkę ruchu pieszego w portierni, rejestrując fakt wejścia (jak i wyjścia) w wymienionym systemie, poprzez zbliżenie do czytnika (umieszczonego na bramce) specjalnej karty identyfikacyjnej, co zwalnia blokadę kołowrotka i umożliwia przejście przez bramkę. Karty identyfikacyjne stanowią przepustki do wejścia i przebywania na terenie Spółki. Pracownicy Spółki posiadają imienne karty identyfikacyjne z fotografią. Pracownikom firm zewnętrznych, wykonującym prace na terenie Spółki na podstawie zawartych umów lub stale współpracujących z Podatnikiem, wydawane są karty identyfikacyjne z napisem "firma zewnętrzna", które upoważniają do wejścia i pobytu na terenie Spółki przez okres, na jaki zawarta została umowa. Karty te wydawane są na wniosek firmy zewnętrznej, zawierający nazwiska i imiona oraz numery PESEL pracowników (numery paszportów w przypadków cudzoziemców), którzy to pracownicy będą realizować daną umowę. Wniosek taki musi być potwierdzony przez przedstawiciela Spółki - kierownika jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację danej umowy przez firmę zewnętrzną na terenie Spółki. Po zakończeniu prac objętych umową, karty identyfikacyjne są zwracane do Spółki i ponownie wykorzystywane. Pozostałym osobom, które nie świadczą pracy ale mają potrzebę wejścia na teren Spółki, biuro przepustek wydaje karty identyfikacyjne z napisem "Gość". Karty identyfikacyjne imienne dla pracowników Spółki oraz karty z napisem "Gość" są wydawane bezpłatnie. Natomiast od firm zewnętrznych Spółka pobiera tzw. opłaty eksploatacyjne w ustalonej wysokości (aktualnie 2,50 zł. miesięcznie za jedną kartę). Opłata eksploatacyjna ma spowodować, ażeby kontrahenci dbali o udostępnione im karty identyfikacyjne, a także ma częściowo rekompensować poniesione przez Spółkę koszty wytworzenia i eksploatacji karty, która przecież jest użytkowana przez różne osoby z różnych firm, a przez to jest narażona na szybsze zużycie. Kalkulacja opłaty eksploatacyjnej uwzględnia żywotność karty, a także ponoszone przez Spółkę koszty związane z funkcjonowaniem systemu przepustkowego przedstawionego we wniosku, takie jak koszty zakupu kart i naklejek, z których są wykonane karty identyfikacyjne, koszty eksploatacji urządzeń wejścia/wyjścia oraz koszty uaktualniania programu komputerowego obsługującego system. Opłaty eksploatacyjne dotyczą więc tylko eksploatacji kart identyfikacyjnych przez firmy zewnętrzne. Jeżeli firmy te, wykonujące prace na terenie Spółki, korzystają z jej pomieszczeń (np. szatni) czy mediów, zawierane są odrębne umowy na świadczenie usług i Spółka wystawia z tych tytułów faktury VAT obciążające kontrahentów. Złożenie wniosku o wydanie kart identyfikacyjnych jest obligatoryjne dla wszystkich firm, wykonujących prace na terenie Spółki. Konieczność rejestrowania osób wchodzących na teren Spółki wynika między innymi z procedur związanych z kontrolą dostępu do Przedsiębiorstwa, które jest wpisane na listę przedsiębiorstw o strategicznym znaczeniu gospodarczo-obronnym. Informacje o obowiązku wystąpienia z wnioskiem i konieczność wniesienia opłaty za udostępnienie kart identyfikacyjnych, przekazywane są firmom zewnętrznym w trakcie negocjacji treści umów. Wszystkie firmy akceptują ten warunek, w przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe prowadzenie przez nie prac na terenie Spółki. Każdy przypadek utraty karty (zniszczenie, zagubienie) przez pracowników Spółki, "gości" oraz firmę zewnętrzną, powoduje konieczność pokrycia ustalonych kosztów wydania nowej karty (obecnie 35,00 zł.).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Podatnik wystąpił do tutejszego organu podatkowego z zapytaniem, czy odpłatne udostępnianie firmom zewnętrznym wykonującym umówione prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych, stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, udostępnianie kart identyfikacyjnych firmom zewnętrznym wykonującym prace na terenie Spółki nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak zauważa Podatnik, w opisanej sytuacji występuje odpłatność, ale nie ma dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Nie występuje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo karty cały czas pozostają własnością Spółki. Udostępnianie kart nie jest także świadczeniem usług. Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Podstawową cechą usługi jest więc istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść, choćby potencjalną. W przypadku braku odbiorcy świadczenia, który odnosiłby konkretne, wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, czynność taka nie jest usługą. W sytuacji przedstawionej przez Spółkę firmy zewnętrzne, które na czas realizacji umowy na terenie Spółki mają udostępniane karty identyfikacyjne nie odnoszą z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Spółka nie wykonuje na rzecz firm zewnętrznych żadnego świadczenia, a jedynie rejestrując kto wchodzi na jej teren, zabezpiecza się przed obecnością nieupoważnionych osób. Ponadto, jak wskazuje Podatnik, w czasie obowiązywania ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) otrzymał on informację z Urzędu Statystycznego w Łodzi (kserkopię przedmiotowego pisma Podatnik załączył do wniosku), z której wynikało, że czynności związane z udostępnianiem kart identyfikacyjnych nie stanowią usług w rozumieniu przepisów Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z tym Spółka przyjęła, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu. Według Spółki również w obecnym stanie prawnym wydawanie kart identyfikacyjnych, umożliwiających wstęp i przebywanie na terenie Spółki w celu wykonania prac wynikających z zawartych umów, nie powinno być opodatkowane, gdyż nie jest świadczeniem usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 w/cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na wstępie należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym należność pobierana przez Podatnika w związku z udostępnieniem firmom zewnętrznym wykonującym prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki, nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, ani też wynagrodzenie związane z odpłatnym oddaniem karty identyfikacyjnej do używania na określony czas. Karta jako taka nie jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku odrębnym przedmiotem opodatkowania, a jedynie narzędziem koniecznym do zapewnienia możliwości realizacji czynności polegającej na wejściu i przebywaniu na terenie Spółki. Zatem, podobnie jak w przypadku biletów czy karnetów uprawniających do wstępu na określone imprezy o charakterze rozrywkowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określona usługa (np. organizacja występów, przedstawień, imprez), a nie dostawa biletów, czy też, tak jak w tym przypadku, kart identyfikacyjnych, które umożliwiają skorzystanie z danej usługi. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym samą czynność udostępniania kart identyfikacyjnych należy rozpatrywać w aspekcie faktu, iż karty te stanowią przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki i w takim ujęciu rozpatrywać kwestię wystąpienia po stronie Spółki w ramach opisanej we wniosku transakcji ewentualnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z brzmienia wyżej powołanych przepisów wynika, iż pojęcie świadczenia usług określone w ustawie z dnia 11.03.2004 r. ma szeroki zakres (co powoduje również zwiększenie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu (facere), jak i na powstrzymywaniu się od działania (non facere), czego potwierdzenie stanowi treść art. 353 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Z ustawowej definicji świadczenia usług wynika ponadto, że dla uznania, iż w danym przypadku mamy do czynienia z opodatkowaną odpłatną usługą, po pierwsze ewentualny wykonawca usługi musi rzeczywiście wykonywać na rzecz innego podmiotu (odbiorcy, czy beneficjenta tej usługi) konkretne świadczenie polegające na działaniu lub zaniechaniu (zaniechaniu czynności lub znoszeniu stanów), skutkujące korzyścią odnoszoną przez odbiorcę tak rozumianej usługi, a po drugie - stosunek prawny istniejący między stronami musi przewidywać, iż wykonawcy usługi przysługuje od jej odbiorcy wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z tą konkretną usługą.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, którą możnaby rozpatrywać jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mamy tu do czynienia z żadnym świadczeniem (działaniem lub zaniechaniem) na rzecz podmiotu będącego beneficjentem owego świadczenia, gdyż beneficjent taki nie istnieje. Trudno bowiem uznać za odbiorcę ewentualnej usługi firmy zewnętrzne wykonujące na rzecz Spółki prace na jej terenie - podmioty te nie odnoszą żadnej konkretnej i bezpośredniej korzyści. Ewentualne korzyści majątkowe dla firm zewnętrznych wiążą się raczej z samym wykonywaniem robót na rzecz Podatnika, a więc wynikają z zawartych umów na wykonanie tych prac, nie zaś z faktu dysponowania kartą wstępu na teren Spółki. Można nawet stwierdzić, iż wykonywanie przez w/w firmy zewnętrzne prac na rzecz Podatnika leży w jego własnym interesie. Tym samym również i umożliwienie przebywania pracownikom rzeczonych firm na terenie Spółki, które jest niezbędnym elementem realizacji umów o świadczenie prac, stanowi działanie podejmowane w interesie Spółki.

Kontynuując, jak już wskazano powyżej, dla uznania danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosunek prawny istniejący między stronami tej czynności musi przewidywać, iż wykonawcy usługi przysługuje od jej odbiorcy wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z tą konkretną usługą. Tymczasem pobierana przez Spółkę należność nie jest bezpośrednio związana z wykonywaną przez nią usługą opisaną powyżej, nie stanowi zapłaty za tę usługę. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, kalkulacja opłaty eksploatacyjnej dokonana została w taki sposób, że uwzględnia żywotność danej karty identyfikacyjnej i koszty związane z jej wyprodukowaniem oraz koszty związane z funkcjonowaniem systemu identyfikacji wejść i wyjść jako całości (np. koszty eksploatacji urządzeń, koszty uaktualniania programu komputerowego obsługującego system). Kalkulacja wysokości przedmiotowej opłaty uwzględnia więc wielkość kosztów jakie Podatnik ponosi w związku z funkcjonowaniem całego systemu. Należność ta stanowi kwotę pobieraną w związku z pokryciem ponoszonych przez Spółkę kosztów (jej funkcją jest zwrot wydatkowanych na ten cel środków). Tym samym nie można w omawianym przypadku mówić o istnieniu wynagrodzenia za świadczenie usługi.

W wyżej wskazanych okolicznościach, tzn. w sytuacji gdy opłata uiszczana na rzecz Spółki nie stanowi ani wynagrodzenia z tytułu dokonania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też dotacji (subwencji, czy innej dopłaty o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29 ust. 1 in fine ustawy, jako kwocie powiększającej obrót - nie można mówić o zaistnieniu obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując,odpłatne udostępnianie firmom zewnętrznym wykonującym umówione prace na rzecz Spółki kart identyfikacyjnych, stanowiących przepustki niezbędne do wejścia i przebywania na terenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (o których jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), a więc należy przyjąć, iż nie podlega ona zakresowi regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko przedstawione przez Podatnika we wniosku z dnia 01.06.2007 r. - za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.