Teza:

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu. Przyjmując pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności oraz popierając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i mając wzgląd, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty zostały zaliczone do towarów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Prezydent Miasta G. pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wystąpił do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiot interpretacji stanowiły przepisy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie wątpliwości dotyczącej stawki podatku, jaka należy stosować w przypadku oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów zabudowanych. W swoim stanowisku wnioskodawca zaprezentował pogląd, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części jeżeli są one zwolnione od podatku od towarów i usług lub opodatkowane stawką 0%, a ponieważ opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu sama w sobie nie jest ani towarem, ani usługą a jedynie kwotą należną z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste - to wysokość stawki VAT od opłat rocznych będzie taka sama jak zbywanego wraz z gruntem budynku. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze w wydanym w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniu z dnia 10 maja 2005 r., nr I-2/443/44/05/KW uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące stawki procentowej podatku od towarów i usług za grunty zabudowane oddawane w użytkowanie wieczyste. Organ przytoczył reguły dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wskazując, że podlegają mu m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) wykluczył oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste z zakresu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a to z tego powodu, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Według Naczelnika LUS oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest natomiast świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia prawa podatkowego prawo użytkowania wieczystego gruntu jest wartością niematerialną. Powołany przepis art. 8 ust. 1 za świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje każde, nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak stwierdził organ podatkowy, powołany przez podatnika przepis § 18 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie znajduje zastosowania, gdyż nie występuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Organ podkreślił przy tym, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w przepisach brak jest unormowań dotyczących odrębnego traktowania usług polegających na oddaniu w wieczyste użytkowanie gruntu, należy przyjąć, że stawką właściwą dla tego typu usług jest stawka podstawowa w wysokości 22%, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie zarzucając, iż nie odnosi się ono do argumentów podanych w interpretacji Miasta. Argumenty te zostały powtórzone i na ich tle występujący o interpretację podniósł, że w szczególności nie może zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie dostawy towaru, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Wskazując, że w nauce prawa cywilnego "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wywołuje skutki zarówno dostawy towaru, jak również daje wieczystemu użytkownikowi możliwość rozporządzania gruntem jak właściciel" Miasta stanęło na stanowisku, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Za taką koncepcją przemawia m.in. fakt określenia w umowie notarialnej terminu wydania nieruchomości a ponadto zakres uprawnień użytkownika wieczystego, jak np. możliwość zabudowania lub zagospodarowania nieruchomości, zbycia jej bądź obciążania ograniczonymi prawami. Wieczyste użytkowanie jest prawem dziedzicznym, może być przedmiotem sprzedaży, zamiany czy darowizny, przy czym do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste, a także do przeniesienia tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Jak wskazywał składający zażalenie w świetle dokonanej interpretacji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. będzie zależne od stanu zagospodarowania nieruchomości w dacie zawierania umowy notarialnej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 4 sierpnia 2005 r., nr 11-1/443/Z-13/05 odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swej decyzji organ powołał się na przepisy określające zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdzając, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów zawartej w cyt. art. 7 ust. 1 z tego powodu, że nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Natomiast z uwagi na to, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie stawki podatku organ II instancji stwierdził, że z przepisów nie wynika, by czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była zwolniona bądź opodatkowana stawką preferencyjną, zatem do opłat z tytułu użytkowania wieczystego zastosowanie ma stawka 22%. W odniesieniu do wskazanych przepisów rozporządzenia wykonawczego (§ 5 ust. 7, § 8 ust. 1 pkt 4 i 12) organ w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż przepisy te , przewidujące obniżoną stawkę 7% albo zwolnienie od podatku, nie odnoszą się jednak do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, ponieważ dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania, a więc innej czynności prawnej.

Decyzję powyższą Prezydent Miasta Gorzów Wlkp. zaskarżył do sądu administracyjnego zarzucając wydanie jej "z naruszeniem prawa cywilnego, prawa podatkowego oraz VI Dyrektywy Unijnej". Jak twierdził skarżący zarówno Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie odnieśli się do prawa cywilnego, z którego wywodzi się instytucja prawa użytkowania wieczystego. Organy te powielają jedynie interpretację Ministra Finansów, która nie może stanowić podstawy wykładni prawa. Skarżący zarzucał jeszcze, iż interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest niekorzystna dla Miasta Gorzów Wlkp. jako podatnika i w związku z tym narusza art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. W treści skargi Prezydent powtórzył w pełni dotychczasową argumentację na poparcie swojego stanowiska, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa cywilnego również w interpretacji § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. skarżący podniósł, że w świetle obowiązującego prawa czynność polegająca na "zbyciu" prawa użytkowania wieczystego nie istnieje. W związku z tym przez zbycie należy rozumieć każdą czynność odnoszącą się do instytucji użytkowania wieczystego, tj. sprzedaż, darowiznę, zniesienie współużytkowania wieczystego, zrzeczenie się, a także oddanie w użytkowanie wieczyste oraz inne przypadki przeniesienia lub ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko interpretacyjne. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi organ podał, że za bezzasadny uważa zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa cywilnego. Podkreślił, że działając w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i załatwiając wniosek podatnika miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zatem w zaskarżonej decyzji w ogóle nie było odniesień do prawa cywilnego. Nie mogło więc dojść do wydania tej decyzji z takim naruszeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zagadnieniami, w których wystąpiły poważne wątpliwości. Zaskarżona decyzja to akt wydany na podstawie cechujących się, nie tylko w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, licznymi niedostatkami unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych (tzw. interpretacji podatkowych). W przypadku decyzji administracyjnych, wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, przy przyjęciu, że są one zaskarżalne do sądu administracyjnego, problemem zasadniczym stało się określenie granic sądowoadministracyjnej kontroli tych decyzji. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wystąpiły wyraźne rozbieżności w tym przedmiocie, bowiem były przykłady opowiedzenia się za kontrolą sądową interpretacji podatkowych jedynie w zakresie formalnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 276/05 - P.Pod. 12/2005/55), jak też dokonywania sądowej kontroli interpretacji podatkowych również pod względem merytorycznym (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 181/05 - niepubl.). Po drugie natomiast, poddawana ocenie w ramach kontroli sądowej interpretacja podatkowa, przyjęta w zaskarżonej decyzji, dotyczyła szczególnego zagadnienia na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - cyt. jako ustawa o VAT, a mianowicie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu użytkowania wieczystego gruntów. Wskazać trzeba, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - cyt. dalej jako P.p.s.a., przewidują proceduralne mechanizmy zapewnienia m.in. jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Funkcję tę przypisano Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo też podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej ( art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Oba wcześniej wskazane jako wzbudzające poważne wątpliwości zagadnienia, występujące w niniejszej sprawie, zostały w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w innej konkretnej sprawie sądowadministracyjnej, przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zrobił to postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05), wydanego w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa. W sprawie przedstawionych zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 8 stycznia 2007 r. następującą uchwałę: (sygn. akt I FPS 1/06).

Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed i maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie, po zapoznaniu się z wyżej wymienioną uchwałą oraz jej uzasadnieniem, podziela zajęte w niej stanowisko składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, więc nie zachodzi potrzeba przedstawienia powstałego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji, w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) jest wiążąca w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie interpretacji podatkowej wydana została z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a.-to jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Polegało to na niezgodnej z prawem interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, w szczególności przez przyjęcie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usługi mającej charakter usługi ciągłej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając pogląd NSA zawarty w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. co do charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim popiera argumentację, że użytkowanie wieczyste, jakkolwiek jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, to daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Uprawnienia owe, jak określa art. 233 Kodeksu cywilnego, przejawiają się m.in. tym, że osoba fizyczna bądź osoba prawna będąca użytkownikiem wieczystym może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu np. stanowiącego mienie komunalne. Skład orzekający tak jak NSA uważa, iż również długi okres trwania użytkowania wieczystego, którego ramy określają przepisy art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, pozwala uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Rację należy też przyznać składowi siedmiu sędziów co do wskazania, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu . Przyjmując pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności oraz popierając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i mając wzgląd, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty zostały zaliczone do towarów - skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bez zastrzeżeń stanowisko wyrażone w omawianej uchwale NSA, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Poddana w niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej interpretacja podatkowa dotycząca stawki procentowej VAT wywiedziona została z przyjęcia, że w przypadku użytkowania wieczystego mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Stwierdzenie niezgodności z prawem aktu interpretacyjnego w tej części jest przesłanką uwzględnienia skargi, a organ podatkowy będzie obowiązany dokonać interpretacji dotyczącej stawki podatku z rozumieniem oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na względzie powyższe zważenia Sąd na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 200 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania.

Referencje