Istota interpretacji:

Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - procedura uproszczona. Podmiot holenderski dokonuje sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, który rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odsprzedaje zakupione towary słowackiemu Kontrahentowi. Kontrahent, zgodnie z umową zakupu odbiera towary bezpośrednio z centrum logistycznego prowadzonego przez podmiot holenderski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią "X B.V" (dalej: Podmiot Holenderski) - europejskiego holdingu produkującego najwyższej jakości płyty do izolacji cieplnej ścian. Podmiot Holenderski posiada centrum logistyczne w Holandii, z którego towary wydawane są nabywcom.

Wniosek Spółki dotyczy jednej z przeprowadzonych transakcji, w której nabywcą była spółka z siedzibą na Słowacji (dalej: Kontrahent). Zainteresowany zawał z Kontrahentem umowę sprzedaży na warunkach Ex Works sprecyzowanych w Incoterms. Umowa zawarta na warunkach Ex Works oznacza, że sprzedający nie ponosi kosztów transportu, ponosi je kupujący. Tym samym, podstawa opodatkowania nie obejmowała transportu towarów z centrum logistycznego w Holandii do Słowacji. Zatem, wniosek dotyczy następującej transakcji:

1. Podmiot Holenderski dokonuje sprzedaży (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, który rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
2. Zainteresowany odsprzedaje zakupione towary (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) słowackiemu Kontrahentowi.
3. Kontrahent, zgodnie z umową zakupu odbiera towary bezpośrednio z centrum logistycznego prowadzonego przez Podmiot Holenderski.

Ponadto:

• Wszystkie podmioty biorące udział transakcji zidentyfikowane są na potrzeby dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach Unii Europejskiej.
• Ostatni w kolejności podmiot - słowacki Kontrahent:
  - nie ma siedziby Polsce,
  - posiada polski numer identyfikacyjny (NIP UE), jednak na potrzeby transakcji wskazuje słowacki numer identyfikacji podatkowej.
• Przedmiot dostawy nigdy nie znajdzie się na terytorium Polski.
• Transport towarów odbywa się z jednego państwa członkowskiego (Holandia) na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności, tj. Słowacji).
• Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi fakturę VAT z adnotacją "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" i stwierdzeniem, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika od wartości dodanej.
• Transportu towaru dokonuje słowacki Kontrahent (ostatni podatnik), działający w porozumieniu z Wnioskodawcą, który ma roszczenie do Podmiotu Holenderskiego o wydanie towarów z centrum logistycznego w Holandii. Faktyczne przemieszczenie towarów dokonane z Holandii do Słowacji ma związek z umową zawartą między Wnioskodawcą a Kontrahentem na warunkach Ex Works. Zgodnie z tymi warunkami, Kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez Sprzedającego (np. zakład produkcyjny, magazyn itp.). Gestia transportowa, jak też wszelkie formalności związane z odprawą celną (jeżeli jest wymagana), ubezpieczeniem towaru i ryzykiem transportu spoczywa na Kupującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisana w stanie faktycznym transakcja mogła być rozliczona w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca miał prawo (jako drugi w kolejności podatnik) wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów...

Tym samym, czy fakt, iż ostatni w kolejności podatnik podatku od wartości dodanej, działając w oparciu o dorozumiane zlecenie do odbioru towaru od pierwszego w kolejności podatnika biorącego udział w transakcji (zlecenie wynikające z warunków umowy realizowanych na zasadach Ex Works), dokonuje przemieszczenia towaru z jednego kraju Unii Europejskiej do kraju swojej siedziby, nie stoi na przeszkodzie do uznania, iż transakcja dokonana została na zasadach określonych w rozdziale 8 ustawy o VAT "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona"...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki dające prawo do rozliczenia transakcji w ramach procedury uproszczonej:

1. W transakcji brało udział trzech różnych podatników, zarejestrowanych na potrzeby transakcji wspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (tj. w Holandii, Polsce i Słowacji). Dostawa towarów zostanie dokonana pomiędzy Podmiotem Holenderskim i Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą i słowackim Kontrahentem, a dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem zostanie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Wnioskodawcę od Podmiotu Holenderskiego.
2. Słowacki Kontrahent nie posiada siedziby w Polsce, a jedynie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce i posiada miejsce stałego prowadzenia działalności w państwie członkowskim, w którym zakończy się transport (tj. na Słowacji). Zdaniem Wnioskodawcy, podmioty posiadające numery identyfikacyjne VAT w kilku krajach mają możliwość samodzielnego decydowania, który z numerów zostanie podany dla poszczególnych transakcji, biorąc pod uwagę charakter transakcji oraz uwarunkowania biznesowe.
3. Zainteresowany zastosował wobec podatników holenderskiego i słowackiego ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, a ostatni w kolejności podmiot (słowacki Kontrahent) zastosował do transakcji swój słowacki numer VAT, tj. numer wydany przez państwo członkowskie, w którym zakończy się transport lub wysyłka.
4. Ostatni w kolejności podmiot (Kontrahent) transportuje towary z Holandii do Słowacji na rzecz Podmiotu Holenderskiego i/lub Wnioskodawcy w oparciu o umowę.

W ocenie Zainteresowanego, warunek wymieniony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest spełniony pomimo tego, iż ani Wnioskodawca, ani Podmiot Holenderski nie dokonali transportu towaru z Holandii do Słowacji, jak również nie ponieśli wydatków związanych z transportem towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi na przeszkodzie dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2, aby ostateczny odbiorca mógł organizować i opłacić transport w sytuacji, gdy działa na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 194/08, opublikowanym w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymowę tego wyroku wzmacnia fakt, iż Minister Finansów nie złożył skargi kasacyjnej w tej sprawie, uznając zapewne, iż interpretacja przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b dokonana przez Sąd jest zgodna z prawem.

Zdaniem WSA w Warszawie, nie ma znaczenia, który uczestnik obrotu dokonuje transportu, taki wniosek można wywieść - zdaniem Sądu - z przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Kluczowy jest fragment przepisu, gdzie mowa jest o tym, że transport może być wykonywany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu "lub na ich rzecz". Zdaniem Sądu, słowa "na ich rzecz" należy rozumieć bardzo szeroko. Ponadto, w ocenie Sądu okoliczność, że transport wykonywany jest "na rzecz" pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu nie oznacza, że muszą oni za ten transport płacić.

Zdaniem Sądu, wymogi wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b mogą być spełnione, jeśli strony stosują - tak jak w rozpatrywanej sprawie - konstrukcję zbliżoną do umowy zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym (art. 734 KC). Cóż bowiem oznacza, że trzeci uczestnik obrotu odbiera towar bezpośrednio od uczestnika pierwszego... Sąd uznał, że nie byłoby to możliwe, gdyby trzeci uczestnik nie działał na zlecenie pierwszego lub drugiego. Wynika to z okoliczności, że - bez takiego zlecenia - podmiot pierwszy nie mógłby wydać towaru innemu podmiotowi niż podmiot drugi. Ponadto, podmiot trzeci również nie miałby żadnego tytułu do odbioru towaru od podmiotu pierwszego. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy, trzeci podmiot działał "na rzecz" jednego z pozostałych uczestników obrotu.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca jest zdania, iż sposób przeprowadzenia przedmiotowej transakcji uprawniał go do skorzystania z uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w rozdziale 8 ustawy o VAT "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podmiot Holenderski dokonuje sprzedaży (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy, który rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zainteresowany odsprzedaje zakupione towary (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) słowackiemu Kontrahentowi, który zgodnie z umową zakupu odbiera towary bezpośrednio z centrum logistycznego prowadzonego przez podmiot holenderski.

Ponadto, wszystkie podmioty biorące udział w transakcji zidentyfikowane są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach Unii Europejskiej. Ostatni w kolejności podmiot - słowacki Kontrahent - nie ma siedziby Polsce, posiada polski numer NIP UE, jednak na potrzeby transakcji wskazuje słowacki numer identyfikacji podatkowej. Przedmiot dostawy nigdy nie znajdzie się na terytorium Polski, a transport towarów odbywa się z jednego państwa członkowskiego (Holandia) na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności, tj. Słowacji). Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi fakturę VAT z adnotacją "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" i stwierdzeniem, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika od wartości dodanej. Ostatni w kolejności podmiot (Kontrahent) dokonuje transportu towarów z Holandii do Słowacji, na rzecz podmiotu holenderskiego i/lub Wnioskodawcy w oparciu o umowę.

Transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1. adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) Szóstej dyrektywy";
2. stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3. numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4. numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

• objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
• uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.
  
  

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w niniejszej sprawie to ostatni w kolejności podmiot (słowacki Kontrahent) dokonał transportu towarów z Holandii do Słowacji, lecz na rzecz Podmiotu Holenderskiego i/lub Wnioskodawcy w oparciu o umowę.

W takiej sytuacji, gdy transportu towarów dokonuje ich ostateczny nabywca, jednakże działając na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności uczestnika transakcji trójstronnej w oparciu o zawartą umowę, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy została wypełniona, a przedmiotowa transakcja mogła zostać rozliczona według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W wyniku skorzystania z procedury uproszczonej, dostawca pośredni (Wnioskodawca) nie musi się rejestrować dla celów VAT w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane (Słowacja), nie jest również zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w tamtym państwie, gdyż obowiązek dokonania takiego rozliczenia przejmuje ostateczny odbiorca (nabywca) tych towarów.

Ponadto, fakt posiadania przez słowackiego Kontrahenta numeru identyfikacyjnego VAT UE nadanego również w Polsce, daje mu możliwość samodzielnego decydowania, który z tych numerów zostanie podany na potrzeby konkretnej transakcji. W rezultacie, Kontrahent w przedstawionym stanie faktycznym miał prawo posłużyć się słowackim numerem VAT pomimo, iż jest również zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, iż spełnione zostały wszystkie wymagane prawem warunki do zastosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W analizowanej sprawie Zainteresowany jest drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej. A zatem, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

1. Wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy.
2. W prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.
3. W składanej deklaracji podatkowej wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez podatku od towarów i usług, gdyż procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika. W deklaracji nie wykazuje się dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, gdyż ta dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest wykonywana w państwie zakończenia wysyłki lub transportu).
4. W składanych informacjach podsumowujących wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od pierwszego w kolejności podatnika i wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne. Należy podkreślić, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, ze mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz uległy zmianie rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT.

Na mocy tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2009 r., nowe brzmienie otrzymały przepisy: art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje