Istota interpretacji:

W jaki sposób należy pod względem podatku od towarów i usług ocenić dostarczanie oprogramowania i jego uaktualnień przez dostawców Spółki oraz przez Spółkę użytkownikom końcowym? Czy jest to odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę i dostawa towarów na terenie kraju, czy też import usług i świadczenie usług na terenie kraju? Czy zatem Spółka winna składać informacje podsumowujące z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia programów komputerowych? Jeśli dokonane czynności należy ocenić jako świadczenie i import usług powstaje pytanie, jakiego rodzaju są to usługi?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Spółka z siedzibą w Ł, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu od swoich dostawców z terenu UE oprogramowania, które następnie dystrybuuje wśród odbiorców na terenie kraju. Oczywiście Spółka z każdym ze swoich dostawców ma podpisaną odrębną umowę o długotrwałej współpracy handlowej, przy czym treść umów z poszczególnymi dostawcami nie jest taka sama. Jest to podyktowane inną polityką handlową prowadzaną przez każdego z dostawców. Można jednak stwierdzić, iż wszystkie umowy z poszczególnymi dostawcami mają pewne cechy wspólne. We wszystkich umowach zawarto wyraźne postanowienia, iż dostawca nie udziela Spółce jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanymi egzemplarzami oprogramowania. Rola Spółki ma się sprowadzać do wyszukania ostatecznego nabywcy oprogramowania oraz przekazania mu w niektórych sytuacjach nośnika zawierającego oprogramowanie. Dopiero dostawca oraz ostateczny nabywca określony w umowach, jako "użytkownik końcowy" (End User w oryginale) zawierają umowę licencyjną bez pośrednictwa Spółki. Należy jednak stwierdzić, iż Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia o charakterze prowizyjnym z tytułu pośrednictwa za wyszukanie ostatecznemu nabywcy. Wprost przeciwnie Spółka wypłaca wynagrodzenie dostawcy za nabyte oprogramowanie, następnie obciąża odpowiednio powiększonym wynagrodzeniem ostatecznego nabywcę. Innymi słowy ostateczny nabywca wypłaca wynagrodzenie Spółce, za określoną liczbę programów.

Zatem zarobek Spółki stanowi jej marża handlowa będąca różnicą pomiędzy wynagrodzeniem zapłaconym dostawcy a wynagrodzeniem, jakie zapłacił Spółce ostateczny nabywca. Zasadniczo w cyklu czynności, jakie składają się na dystrybucję oprogramowania od dostawcy do ostatecznego nabywcy z udziałem Spółki, można wyróżnić dwie czynności.

Sprzedaż oprogramowania przez dostawcę Spółce, a następnie odsprzedaż tego oprogramowania przez Spółkę użytkownikowi końcowemu. Powyższy szablon znajduje swoje odzwierciedlenie w obiegu dokumentów. Dostawca wystawia fakturę, w której jako odbiorca wykazana jest : Spółka, Spółka wystawia fakturę, w której jako odbiorca wskazany jest End User. Dodatkowo Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z tytułu importu usług. Dodać przy tym należy, że na fakturach przedmiot sprzedaży jest określony w ten sposób, iż wskazana jest nazwa programu komputerowego oraz ilość egzemplarzy. Na fakturach nie jest wyodrębniona cena nośnika oraz cena wartości intelektualnej. Na fakturach zatem jest wskazana jedna cena. Niniejszy opis stanu faktycznego dotyczy wyłącznie programów przywożonych z państw członkowskich UE.

Samo fizyczne przekazanie oprogramowania pomiędzy Dostawcą a Spółką oraz Spółką a ostatecznym nabywcą może przybrać następującą postać:

dostawca przekazuje program komputerowy ostatecznemu nabywcy pocztą elektroniczną bądź też umożliwiając ściągnięcie programu komputerowego przez użytkownika końcowego ze swojego portalu internetowego,

dostawca przekazuje Spółce nośniki zawierające wersję demonstracyjną programu komputerowego wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi materiałami w formie pisemnej, Spółka przekazuje te nośniki ostatecznemu nabywcy, a samo uaktywnienie programu komputerowego następuje poprzez wpisanie przez ostatecznego nabywcę hasła dostępu, które ostatecznemu nabywcy udostępnia dostawca bezpośrednio, czy to za pośrednictwem Spółki, czy też dzięki elektronicznej ingerencji dostawcy po wpisaniu hasła dostępu przez użytkownika końcowego na portalu dostawcy.

Dodać jeszcze należy, iż Spółka dostarcza ostatecznemu nabywcy aktualizację wcześniej nabytego oprogramowania (jego unowocześnione wersje), co jest oznaczone na fakturach wystawianych przez dostawcę (odbiorcą jest Spółka) oraz fakturach wystawianych przez Spółkę (odbiorcą jest użytkownik końcowy) jako usługa subskrypcji. Uaktualnione wersje już nabytego oprogramowania są przesyłane wyłącznie drogą elektroniczną.

Świadczone przez siebie usługi Spółka zaliczyła do PKWiU 52.48.13.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy pod względem podatku od towarów i usług ocenić dostarczanie oprogramowania i jego uaktualnień przez dostawców Spółki oraz przez Spółkę użytkownikom końcowym... Czy jest to odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę i dostawa towarów na terenie kraju, czy też import usług i świadczenie usług na terenie kraju... Czy zatem Spółka winna składać informacje podsumowujące z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia programów komputerowych...
2. Jeśli dokonane czynności należy ocenić jako świadczenie i import usług powstaje pytanie, jakiego rodzaju są to usługi...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Bez wątpienia w sytuacjach, w których czy to program komputerowy czy to jego uaktualnienie jest dostarczane w formie cyfrowej przez internet do ostatecznego nabywcy, Spółka nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawcy. Spółka nie dokonuje również dostawy towarów do użytkownika końcowego. Spółka bez wątpienia importuje i świadczy usługi. Zapis cyfrowy przesyłany łączami nie spełnia zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług definicji towaru. Zatem w przypadku, oprogramowania przesyłanego po łączach w formie cyfrowej Spółka nie jest zobowiązana do składania informacji podsumowującej.

Powstaje jednak pytanie o rodzaj i charakter usług świadczonych przez Spółkę...

W pierwszej kolejności należy zadać pytanie czy wymienione wyżej usługi spełniają przesłanki definicji usług elektronicznych...

Zarówno w przypadku usługi subskrypcji oprogramowania jak i przekazania oprogramowania nie są spełnione przesłanki świadczenia usług elektronicznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 1777/2005, które na mocy art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną pojęcia usługi elektroniczne świadczenie tych usług jest zautomatyzowane i nie wymaga ingerencji człowieka, bądź jest ona niewielka. Jako przykład usługi elektronicznej można wskazać programy antywirusowe, gdzie powszechną praktyką jest automatyczne pobieranie "przez komputer" na bieżąco uaktualnionych wersji programów odpornych na nowe wersje wirusów. W odniesieniu do programów komputerowych czy ich uaktualnień przesyłanych via email można mieć wątpliwości, czy taka czynność stanowi usługę elektroniczną. Jeżeli element "elektroniczny" sprowadza się jedynie do przesłania programu via email, to będziemy mieli do czynienia z usługą jednak nie będzie to usługa elektroniczna. "Element elektroniczny" będzie się ograniczał jedynie do sposobu komunikacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Taką wskazówkę zawiera art. 56 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zwaną dalej nową dyrektywą. Zatem jakkolwiek dostarczanie oprogramowania jest wymienione w przykładowym katalogu usług uznanych za elektroniczne, zawartym w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 1777/2005, to ze względu na niespełnienie generalnej definicji usługi elektronicznej, zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 1777/2005 nie można tej usługi uznać jako elektroniczną.

W tym miejscu należy również zadać pytanie, czy Spółka nie świadczy usług licencyjnych na rzecz ostatecznego nabywcy oraz czy nie dokonuje importu usługi licencyjnej od dostawcy oprogramowania w związku z dystrybucją subskrypcji uaktualnień oprogramowania oraz dystrybucją samego oprogramowania przesyłanego łączami...

Każda z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami zawiera precyzyjne postanowienia wykluczające zarówno możliwość udzielenia przez Spółkę licencji ostatecznemu nabywcy jak i domniemanie otrzymania licencji od dostawcy związanej z nabywanym oprogramowaniem.

Dopiero dostawca oraz końcowy użytkownik dokonują czynności prawnej obejmującej udzielenie licencji. Ta czynność prawna jednak jest dokonana bez udziału Spółki. Należy również przypomnieć, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie został zawarty odpowiednik przepisu art. 28 nowej Dyrektywy (art. 6 ust. 4 starej VI Dyrektywy) pozwalający na uznanie, iż Spółka nabyła usługę licencyjną od dostawcy i następnie sama świadczyła ją ostatecznemu nabywcy. Okoliczności te świadczą o tym, iż Spółka nie dokonuje importu usług licencyjnych w związku z nabywaniem oprogramowania przesyłanego po łączach. Jednakże ze względu na okoliczność, iż bez wątpienia Spółce przyznane zostało przez dostawcę prawo do dystrybucji oprogramowania na terenie kraju, to zdaniem Spółki jest udzielana jej przez dostawcę licencja na dystrybucję oprogramowania na terenie kraju. Oczywiście Spółka z tego tytułu nie płaci dodatkowego wynagrodzenia. Zatem usługa ta jako nieodpłatna nie jest zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując Spółka otrzymując od dostawcy, czy też dostarczając użytkownikowi końcowemu oprogramowanie w formie cyfrowej pocztą elektroniczną czy też w inny sposób po łączach nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów na terenie kraju. Spółka importuje i świadczy usługi opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie są to bowiem zarówno usługi elektroniczne jak i usługi licencyjne.

Większe wątpliwości budzą pozostałe sytuacje opisane w rubryce F.50, w których dostawca przekazuje Spółce nośniki zawierające wersję demonstracyjną programu komputerowego wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi materiałami w formie pisemnej Spółka przekazuje te nośniki użytkownikowi końcowemu a samo uaktywnienie programu komputerowego następuje po aktywacji przez dostawcę za pomocą internetu, bądź poprzez wpisanie hasła udostępnionego via internet użytkownikowi końcowemu przez Spółkę lub bezpośrednio przez dostawcę. Należy jednak stwierdzić, iż i tutaj mamy do czynienia z importem i świadczeniem usług. Po pierwsze, sprzecznym z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby kwalifikowanie tego samego programu komputerowego raz jako usługę, raz jako towar, w zależności od tego w jaki sposób jest on przekazywany klientowi. Trudne byłoby zatem traktowanie tego samego programu jako towar, jeśli jest on zapisany na fizycznym nośniku np. CD ROM, który jest przekazywany użytkownikowi końcowemu, bądź jako usługę, jeżeli jest on przekazywany w zapisie cyfrowym via internet. Bez wątpienia jako usługę należy traktować dostarczenie programu komputerowego lub jego uaktualnienia przez internet. Tak samo winno się traktować dostarczenie programu komputerowego na nośniku a sam nośnik i pozostałe materiały w formie pisemnej należy traktować jako materiały potrzebne do świadczenia usługi, jeżeli ich dostawa nie jest wyodrębniona "przez dostawcę". Po drugie należy pamiętać iż program komputerowy jest tylko zapisem cyfrowym który zawsze będzie traktowany na gruncie podatków dochodowych jako wartość niematerialna i prawna. Trudno, aby taki zapis cyfrowy traktować jako towar. Zatem należy stwierdzić, iż przekazanie programu komputerowego niezależnie od jego formy należy traktować jako usługę. Należy przy tym dodać, iż nie jest to usługa elektroniczna. Nie są spełnione jakiekolwiek warunki wynikające z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 1777/2005.

Nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, która byłaby zautomatyzowana, wymagająca niewielkiego udziału człowieka. Drogą elektroniczną udostępniany jest jedynie kod dostępu, co oznacza wyłącznie, iż za pomocą internetu kontaktują się usługobiorca i usługodawca. Jakkolwiek w przykładowych wyliczeniach usług elektronicznych zawartych w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 1777/2005 oraz załączniku nr II do nowej Dyrektywy wskazano dostawę oprogramowania, to nie oznacza to, iż podatnik świadczy usługę elektroniczną. Taka usługa musi spełniać wymogi definicji wskazanej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Nie jest to również usługa licencyjna. Jak wskazano powyżej, umowy pomiędzy Spółką a Dostawcą zawierają wyraźne postanowienia, w których Spółce nie jest udzielana jakakolwiek licencja związana z nabywanym do odsprzedaży oprogramowaniem. Co więcej Spółce nie jest przyznawane również prawo do udzielania sublicencji ostatecznemu nabywcy. Faktury wystawiane przez Dostawców nie zawierają w swojej specyfikacji informacji, iż Spółka została obciążana wynagrodzeniem za udzielenie licencji. Wprost przeciwnie Spółka jest wyraźnie obciążana wynagrodzeniem za dostawę określonej ilości sztuk nośników zawierających oprogramowanie. Można jednak mówić o licencji pozwalającej na dystrybucję oprogramowania udzielonej przez Dostawcę, jednak nie jest obciążana wynagrodzeniem i jako taka nie jest przedmiotem opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym, Spółka świadczy wyłącznie usługi, które nie są usługami elektronicznymi, bądź usługami udzielania licencji. Zatem Spółka nie jest zobowiązana do składania informacji podsumowujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy). Świadczeniem usług jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112 (dawnej: art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy) miejscem świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną, takich jak usługi wymienione w załączniku II, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Załącznik nr II do ww. Dyrektywy 2006/112 (załącznik L do VI Dyrektywy) zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k):

1. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5. świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.
   
   

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 11 oraz załączniku I wprowadza doprecyzowanie i uszczegółowienie pojęć użytych w załączniku nr II Dyrektywy 2006/112 (załącznik L do VI Dyrektywy).

Zgodnie z art. 11 przedmiotowego rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

2. Następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

1. ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.
   
   

Z powyższego wynika, że usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną) to usługi świadczone za pomocą internetu lub podobnych sieci elektronicznych, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły te usługi są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej ingerencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej. Przy ustalaniu czy dana usługa jest usługą elektroniczną należy ocenić charakter usługi, a nie sposób jej wykonania (przesłania).

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

• miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).
  
  

Powyższy przepis ma zastosowanie do usług elektronicznych (art. 27 ust. 4 pkt 9 przedmiotowej ustawy).

Importem usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ww. ustawy jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17ust. 2 ustawy).

Stosowanie do art. 17 ust. 3 w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z siedzibą w Ł prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu od swoich dostawców z terenu UE oprogramowania, które następnie dystrybuuje wśród odbiorców na terenie kraju. We wszystkich umowach zawarto wyraźne postanowienia, iż dostawca nie udziela Spółce jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanymi egzemplarzami oprogramowania. Spółka wypłaca wynagrodzenie dostawcy za nabyte oprogramowanie, następnie obciąża odpowiednio powiększonym wynagrodzeniem ostatecznego nabywcę. Innymi słowy ostateczny nabywca wypłaca wynagrodzenie Spółce, za określoną liczbę programów.

W cyklu czynności jakie składają się na dystrybucję oprogramowania od dostawcy do ostatecznego nabywcy z udziałem Spółki, można wyróżnić dwie czynności.

Sprzedaż oprogramowania przez dostawcę Spółki, a następnie odsprzedaż tego oprogramowania przez Spółkę użytkownikowi końcowemu. Samo fizyczne przekazanie oprogramowania pomiędzy Dostawcą a Spółką oraz Spółką a ostatecznym nabywcą może przybrać następującą postać: dostawca przekazuje program komputerowy ostatecznemu nabywcy pocztą elektroniczną bądź też umożliwiając ściągnięcie programu komputerowego przez użytkownika końcowego ze swojego portalu internetowego.

Dostawca wystawia fakturę, w której jako odbiorca wykazana jest : Spółka, Spółka wystawia fakturę, w której jako odbiorca wskazany jest odbiorca ostateczny. Dodatkowo Spółka wystawia fakturę wewnętrzną z tytułu importu usług. Dodać przy tym należy, że na fakturach przedmiot sprzedaży jest określony w ten sposób, iż wskazana jest nazwa programu komputerowego oraz ilość egzemplarzy. Na fakturach nie jest wyodrębniona cena nośnika oraz cena wartości intelektualnej. Na fakturach zatem jest wskazana jedna cena.

Spółka dostarcza ostatecznemu nabywcy aktualizację wcześniej nabytego: oprogramowania (jego unowocześnione wersje), co jest oznaczone na fakturach wystawianych przez dostawcę (odbiorcą jest Spółka) oraz fakturach wystawianych przez Spółkę (odbiorcą jest użytkownik końcowy) jako usługa subskrypcji. Uaktualnione wersje już nabytego oprogramowania są przesyłane wyłącznie drogą elektroniczną. Świadczone przez siebie usługi Spółka zaliczyła do PKWiU 52.48.13 - usługi w zakresie handlu detalicznego komputerami oraz oprogramowaniem standardowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku (nabycie i sprzedaż programu komputerowego drogą elektroniczną oraz nabycie i sprzedaż uaktualnień do programów komputerowych) mamy do czynienia z usługą elektroniczną.

W przypadku nabycia usług elektronicznych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z importem usług. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz odbiorcy ostatecznego podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i powinno być rozliczone na zasadach ogólnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy). Świadczeniem usług jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt. 6 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) wynika, że licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Pola eksploatacji programu komputerowego szczegółowo wylicza przepis art. 74 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Sprzedaż licencji do programu komputerowego stanowi zatem sprzedaż praw majątkowych do kopiowania, modyfikacji, czy dystrybucji.

Jeżeli z umowy nie wynika przejście na nabywcę programu komputerowego autorskich praw majątkowych do utworu, oznacza to jedynie przeniesienie własności egzemplarza utworu, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Wobec tego sama transakcja kupna-sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku stanowi obrót towarem, a nie usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 9 ust.1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Powyższy przepis zgodnie z art. 9 ust. 2 ma zastosowanie pod warunkiem, że

1. nabywcą towarów jest:
   a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
   b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a- z zastrzeżeniem art. 10;
   
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   

Artykuł 10 ustawy o podatku od towarów i usług określa przypadki, w których mimo, iż warunki określone w art. 9 ust. 1 i 2 są spełnione nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu:

1. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
2. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
   
   

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka siedzibą w Ł prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu od swoich dostawców z terenu UE oprogramowania, które następnie dystrybuuje wśród odbiorców na terenie kraju. We wszystkich umowach zawarto wyraźne postanowienia, iż dostawca nie udziela Spółce jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanymi egzemplarzami oprogramowania. Przedmiotem nabycia i dostawy jest nośnik zawierający wersję demonstracyjną programu komputerowego wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi materiałami w formie pisemnej, Spółka przekazuje te nośniki ostatecznemu nabywcy, a samo uaktywnienie programu komputerowego następuje poprzez wpisanie przez ostatecznego nabywcę hasła dostępu, które ostatecznemu nabywcy udostępnia dostawca bezpośrednio, czy to za pośrednictwem Spółki, czy też dzięki elektronicznej ingerencji dostawcy po wpisaniu hasła dostępu przez użytkownika końcowego na portalu dostawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz dostawą towarów na terytorium kraju.

W związku powyższym Spółka ma obowiązek zgodnie z art. 100 ustawy o podatku od towarów i usług, złożyć informacje podsumowującą.

Dostawa programu komputerowego dokonana przez Spółkę na rzecz odbiorcy ostatecznego podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i powinno być rozliczona na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.