Pytanie:

Czy w dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w następującym stanie faktycznym: (1) budowę budynku zakończono przed 1996 r., (2) w związku z nabyciem budynku Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (3) w latach 1996 - 2003 Spółka dokonała na budynek nakładów stanowiących ulepszenia, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), (4) Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wyżej wymienionych nakładów, (5) od 1996 r. Spółka użytkuje budynek w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości spółki budzą dwie kwestie: (1) od jakiej chwili należy liczyć pięcioletni okres użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)? (2) czy wyłączające zwolnienia od podatku warunki, wymienione w art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane w rozumieniu cytowanego przepisu rozumie się zaś między innymi, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy, budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazanego wyżej zwolnienia nie stosuje się do dostawy budynków i budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:
1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Tutejszy organ nie może zgodzić się z przedstawionym w piśmie stanowiskiem Spółki, iż określony w art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pięcioletni okres użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych liczć należy od chwili dokonania ulepszeń, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 6 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ustanowiającego zwolnienie od podatku art. 43 ust. 1 pkt 2, de facto więc nakłada na podatników obowiązki w postaci opodatkowania wykonywanych przez nich czynności. W przypadku tego typu przepisów zakazana jest interpretacja rozszerzająca. Określenie początku biegu pięcioletniego terminu zgodnie ze stanowiskiem Spółki rozszerzałoby zakres stosowania art. 43 ust. 6 ustawy, musiałoby zatem wyraźnie wynikać z przepisów ustawy, w której mowa jest jedynie o krótszym niż 5 lat okresie użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem tutejszego organu cytowane wyrażenie nie budzi żadnych wątpliwości - należy brać pod uwagę cały okres wykorzystywania budynku, budowli lub ich części, przez dokonującego ich dostawy podatnika, do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Spółki budzi też, czy przesłanki, określone w art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinny być spełnione łącznie celem zastosowania określonego w tym przepisie wyłączenia zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie wynika to wyraźnie z ustawy, w szczególności ze względu na brak spójnika "i" pomiędzy dyspozycją pkt 1 oraz pkt 2 w art. 43 ust. 6 ustawy.
Zdaniem tutejszego organu warunki te powinny jednak zostać spełnione łącznie. Z przepisu nie wynika bowiem wyraźnie, aby wystarczyło spełnienie tylko jednej z przesłanek (brak spójnika "lub" czy "albo"), zaś taka interpretacja niewątpliwie znacznie rozszerzałaby zakres stosowania omawianego przepisu. Jak już wyżej wskazano, obowiązki obywateli w stosunku do państwa powinny być określone w sposób nie budzący wątpliwości, co dotyczy także opodatkowania (w tym przypadku - wyłączenia zwolnienia od podatku) określonych czynności. Ponadto do takich samych wniosków prowadzi zastosowanie wykładni celowościowej - z treści art. 43 ust. 6 wynika, iż ustawodawca zapobiec chciał sytuacji, w której podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami na ulepszenie budynku, zaś korzysta on ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży tego samego budynku. Tymczasem zastosowanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Spółki spowodowałoby, w przypadku spełnienia jedynie warunku określonego w pkt 2 omawianego przepisu, opodatkowanie dostawy budynku także w przypadku braku prawa do jakichkolwiek odliczeń w związku z nakładami na ulepszenie tego budynku.

Reasumując, zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w przedstawionej sytuacji:
- spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
- nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,
zatem dostawa przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.