Istota interpretacji:

zastosowanie zwolnienia dla obsługi transakcji bezgotówkowych;

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim oddziałem E. - spółki handlowej utworzonej w Irlandii. Usługi dotyczące obsługi transakcji bezgotówkowych są świadczone pod nazwą handlową M. E. jest spółką córką U. Bank. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych i posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 ze zm.; dalej: "ustawa o EIP") oraz jest członkiem głównym Organizacji Kart Płatniczych, a także posiada zawartą umowę agencyjną z D.

Jako agent rozliczeniowy, Spółka zapewnia kompleksową obsługę transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych (w rozumieniu ustawy o EIP), w tym kart płatniczych w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe") tj. kart identyfikujących wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniających do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty a niekiedy także do dokonywania wypłaty lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu (dalej zwanych: "kartami").

Usługi oferowane przez Spółkę obejmują całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart wydawanych w ramach… i innych systemów płatniczych (w tym kart typu "private label"). Do usług tych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart przez punkty handlowo-usługowe, autoryzacji takich transakcji, ich przetwarzania oraz rozliczania.

Przedmiotowe usługi są odpłatnie świadczone przez Spółkę na rzecz punktów handlowo-usługowych (np. sklepy, usługodawcy itp.) oferujących swoim klientom możliwość dokonania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi kartą tj. na rzecz tzw. akceptantów w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o EIP, a więc przedsiębiorców, którzy zawarli z agentem rozliczeniowym (Spółką) umowę o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych - kart (dalej: "Akceptanci").

Celem i istotą przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę jest umożliwienie Akceptantom przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart. Brak przedmiotowych usług czyniłby niemożliwym dokonywanie zapłaty przy użyciu kart przez klientów Akceptantów.

W ramach omawianych usług Spółka w szczególności:

1. przeprowadza autoryzację transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart, która polega na weryfikacji tych transakcji poprzez udzielenie zgody bądź odmowy na dokonanie każdej transakcji przeprowadzanej przy użyciu takich kart i w szczególności obejmuje następujące czynności:
   1. sprawdzenie stanu środków na koncie użytkownika karty w systemie autoryzacyjnym lub systemie bankowym;
   2. zablokowanie kwoty na rachunku karty dokonującego płatności przy użyciu karty na poczet rozliczenia dokonywanej transakcji i przekazanie odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne;
   3. weryfikowanie innych danych w zależności od typu transakcji zgodnie z regulacjami danej organizacji płatniczej bądź systemu w ramach których karta została wydana takich jak np. numeru i daty ważności karty, dziennych limitów transakcji określonych przez bank, statusu karty w systemie autoryzacyjnym, poprawności PIN (jeśli został użyty) oraz innych danych sekretnych;
   4. zarządzanie bazą danych wykorzystywanych do autoryzacji, w szczególności zarządzanie statusami kart płatniczych i zastrzeganie takich kart;
2. przetwarza transakcje bezgotówkowe dokonywane przy użyciu kart;
3. przedstawia przeprowadzone transakcje bezgotówkowe dokonane przy użyciu karty do rozliczenia systemom płatniczym, w ramach których dana karta została wydana i bankom;
4. po rozliczeniu transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart dokonuje uznania rachunku bankowego Akceptanta środkami należnymi mu z tytułu dokonania zapłaty przez klienta Akceptanta za sprzedane towary i usługi przy użyciu karty - oznacza to, że w ramach świadczonych usług Spółka wystawia polecenie przelewu na rachunek Akceptanta opiewające na kwoty należne mu z tytułu transakcji przeprowadzonych przy użyciu kart;
5. przeprowadza proces reklamacji transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu kart zgodnie z wymaganiami organizacji płatniczych, w ramach których wydawane są karty;
6. dokonuje innych czynności właściwych i charakterystycznych dla obsługi określonego typu kart oraz dla określonego typu transakcji dokonywanych przy użyciu kart (wydawanych w ramach określonych systemów kartowych).
   
   

Jak wynika z powyższego, przedmiotowe usługi należą do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart, a ich celem jest z jednej strony umożliwienie klientom Akceptantów dokonywania zapłaty za nabywane towary i usługi przy użyciu kart, a z drugiej strony umożliwienie Akceptantom przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476; dalej: "ustawa nowelizacyjna"), Spółka traktowała przedmiotowe usługi dla celów rozliczania VAT jako usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony w stanie faktycznym opis, charakter prawny, funkcję oraz cel świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług wymienionych w stanie faktycznym, Spółka postępuje prawidłowo traktując świadczenie przedmiotowych usług jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie znowelizowanego art. 43 ustawy o VAT po dniu 1 stycznia 2011 r....

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, uwzględniając przedstawiony w stanie faktycznym opis, charakter prawny, funkcję oraz cel świadczonych przez nią usług, w świetle znowelizowanego art. 43 ustawy o VAT powinna ona w dalszym ciągu stosować zwolnienie od opodatkowania VAT w stosunku do świadczenia przedmiotowych usług po dniu 1 stycznia 2011 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40. Przy czym, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 40. Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Odnosząc powyższe regulacje do oceny zasad opodatkowania VAT, jakim powinny podlegać świadczone przez Spółkę usługi, w ocenie Spółki, w pierwszej kolejności wskazać należy, że na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości fakt, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty należą do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za powyższą kwalifikacją takich usług jednoznacznie przemawiają, bowiem odpowiednie regulacje Prawa bankowego oraz ustawy o EIP, do których odwołanie się jest uzasadnione w analizowanym przypadku ze względu na to, że ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinno znajdować zastosowanie przedmiotowych zwolnień od opodatkowania VAT zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej, w którym wskazano m.in., że "sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego".

W związku z powyższym, w celu zrekonstruowania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw odnoszących się do problematyki usług o charakterze finansowym.

Należy, więc wskazać, że zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Stosownie natomiast do art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą. Dodatkowo, w myśl art. 3 ustawy o EIP, zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej, (która jest elektronicznym instrumentem płatniczym w rozumieniu tej ustawy) oraz rodzaje operacji, jakie mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ustawa o EIP zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektroniczny instrument płatniczy, która zawierana jest pomiędzy wydawcą karty (bankiem lub inną instytucją finansową) i jej posiadaczem.

W ocenie Spółki, powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Należy przy tym dodatkowo zaznaczyć, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów Prawa bankowego i ustawy o EIP oraz innych właściwych regulacji nie ma żadnych podstaw do kwalifikacji przedmiotowych usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że ustawodawca nigdzie nie zdecydował się na ustawowe zdefiniowanie terminu "usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług" zasadne jest również odwołanie się do rezultatów wykładni językowej tego terminu w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pośrednictwo oznacza "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W świetle przytoczonej definicji, nie ma wątpliwości, że usługi banku bądź innej instytucji finansowej w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, świadczone w konsekwencji dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych". Spółka pragnie przy tym dodatkowo podnieść, że zgodnie z ugruntowanym poglądem wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego stanowi nie tylko punkt wyjścia wykładni tego prawa, ale także zakreśla jej granice. Możliwy sens słów oraz zwrotów jest, bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego "contra legem" (Tak B. Brzeziński, "Szkice wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, s. 20 i in.).

Za ewentualną możliwością traktowania tych usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie przemawia również okoliczność, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2011 r. usługi te, jak wszystkie inne usługi o charakterze finansowym, w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm., dalej: "PKWiU"), która na mocy § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w następstwie kolejnych zmian tego rozporządzenia, znajdowała zastosowanie dla celów opodatkowania VAT aż do dnia 31 grudnia 2010 r., i załącznika nr 4 do ustawy o VAT nazywane były "usługami pośrednictwa finansowego". Stosowane do dnia 1 stycznia 2011 r. nazewnictwo w stosunku do usług o charakterze finansowym było, bowiem mylące, gdyż istotą (naturą) wielu takich usług, w tym tych, o których teraz mowa, nie jest i nigdy nie było typowe pośrednictwo. W praktyce oraz w literaturze przedmiotu wielokrotnie wskazywano, więc, że w istocie usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. to wszelkiego rodzaju usługi finansowe mieszczące się w sekcji J PKWiU z 1997 r. (Tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV).

Na marginesie, Spółka pragnie także zaznaczyć, że omówione powyżej usługi banków oraz innych instytucji finansowych nie mogą być również traktowane jako usługi ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa bądź usługi w zakresie leasingu wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze omówiony powyżej charakter prawny oraz kwalifikację podatkową usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe w związku z dokonaniem płatności za określone towary lub usługi przy użyciu karty płatniczej, a w szczególności fakt, że usługi te nie są usługami pośrednictwa, zdaniem Spółki, świadczone przez nią na rzecz Akceptantów kompleksowe usługi, wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jeśli nawet same nie mieszczą się w zakresie usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, co nie jest wykluczone, bez wątpienia powinny być traktowane jako usługi pomocnicze do tych usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy (Za tym, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT traktuje o usługach pomocniczych do usług finansowych przemawia nie tylko jego brzmienie w powiązaniu z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ale również przebieg prac parlamentarnych w Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP nad jego uchwaleniem, podczas których omawiając tę regulację prawną wprost mówiono, że dotyczy ona usług pomocniczych (zob. Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 321) Nr 4075/VI kad. 4.08.2010 r. s. 11 i n.).

Spółka pragnie, bowiem wskazać, że o ile status przedmiotowych usług jako usług pomocniczych do usług o charakterze finansowym jest oczywisty, co zostanie szczegółowo wykazane w dalszej części niniejszego wniosku, o tyle, w ocenie Spółki, istnieją również uzasadnione podstawy do traktowania tych usług bezpośrednio jako usług "w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych".

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Akceptantów sprowadza się do umożliwienia im przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi w postaci bezgotówkowej przy użyciu kart. W tym celu Spółka dokonuje uznań rachunków bankowych Akceptantów środkami należnymi im z tytułu dokonania zapłaty przez ich klientów przy użyciu karty za sprzedane towary i usługi, co z kolei prowadzi do przekazania (transferu) środków pieniężnych należnych Akceptantom z tytułu sprzedaży z rachunków bankowych klientów Akceptantów na rachunki bankowe Akceptantów. Skoro, zatem usługi te są czynnościami związanymi z dokonywaniem płatności za towary i usługi w postaci bezgotówkowej oraz niosą za sobą skutek przekazania środków pieniężnych z rachunków bankowych klientów na rachunki bankowe Akceptantów, w ocenie Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że usługi te są usługami w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle językowego rozumienia treści tego przepisu nie ma, bowiem żadnych podstaw do wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę z zakresu jego zastosowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w świetle zaprezentowanych powyżej uwag nie powinno być wątpliwości, iż na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, są usługami stanowiącymi element usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług wykonywanych przez banki bądź inne instytucje finansowe.

Analiza przedstawionego w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakresu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach kompleksowych usług jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym, o czym świadczy chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart, i niezależne od pozostałych czynności podejmowanych w celu wykonania usługi finansowej (usługi podstawowej) związanej z dokonaniem płatności przy użyciu karty. Czynności te są też bez wątpienia właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe. Jednocześnie usługi świadczone przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią integralną część usługi finansowej (usługi podstawowej) świadczonej przez banki lub inne instytucje finansowe.

Usługi świadczone przez Spółkę są, bowiem funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji celu tej usługi. Stanowią przy tym odróżniającą się całość, która wspomaga spełnienie się specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty z rachunku bankowego dłużnika (podmiotu płacącego kartą) na rachunek bankowy wierzyciela (Akceptanta). Usługi świadczone przez Spółkę niosą, więc skutek przelania funduszy i pociągają za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w przeprowadzeniu transakcji płatniczej dokonywanej przy użyciu karty.

Jak wskazano powyżej, w ramach świadczonych kompleksowych usług, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka wykonuje szereg różnych czynności, do których w szczególności należą:

1. przeprowadzanie autoryzacji transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart, która polega na weryfikacji tych transakcji poprzez udzielenie zgody bądź odmowy na dokonanie każdej transakcji przeprowadzanej przy użyciu takich kart i w szczególności obejmuje następujące czynności:
   1. sprawdzenie stanu środków na koncie użytkownika karty w systemie autoryzacyjnym lub systemie bankowym;
   2. zablokowanie kwoty na rachunku karty dokonującego płatności przy użyciu karty na poczet rozliczenia dokonywanej transakcji i przekazanie odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne;
   3. weryfikowanie innych danych w zależności od typu transakcji zgodnie z regulacjami danej organizacji płatniczej (np. VISA lub MasterCard) bądź systemu w ramach których karta została wydana takich jak np. numeru i daty ważności karty, dziennych limitów transakcji określonych przez bank, statusu karty w systemie autoryzacyjnym, poprawności PIN (jeśli został użyty) oraz innych danych sekretnych;
   4. zarządzanie bazą danych wykorzystywanych do autoryzacji, w szczególności zarządzanie statusami kart płatniczych i zastrzeganie takich kart;
2. przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart;
3. przedstawianie przeprowadzonych transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu karty do rozliczenia systemom płatniczym, w ramach których dana karta została wydana i bankom;
4. po rozliczeniu transakcji przeprowadzonych przy użyciu kart dokonywanie uznania rachunku bankowego Akceptanta środkami należnymi mu z tytułu dokonania zapłaty przez klienta Akceptanta za sprzedane towary i usługi przy użyciu karty - oznacza to, że w ramach świadczonych usług Spółka wystawia polecenie przelewu na rachunek Akceptanta opiewające na kwoty należne mu z tytułu transakcji przeprowadzonych przy użyciu kart;
5. przeprowadzanie procesu reklamacji transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu kart zgodnie z wymaganiami organizacji płatniczych, w ramach których wydawane są karty;
6. dokonywanie innych czynności właściwych i charakterystycznych dla obsługi określonego typu kart oraz dla określonego typu transakcji dokonywanych przy użyciu kart (wydawanych w ramach określonych systemów kartowych).
   
   

Brak ww. usług w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej, w praktyce czyniłby, więc niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Tym samym, w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu karty, Akceptant nie byłby w stanie przyjmować zapłaty kartą z tytułu dokonanej sprzedaży, a bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią, więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty.

Za zasadnością stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, jako usług o charakterze finansowym na podstawie art. 43 ustawy o VAT, przemawia również to, że usługi te mogą być traktowane jako usługi płatnicze przez postanowienia Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz. Urz. UE L 319 z dnia 5 grudnia 2007 r., str. 1 ze zm.).

Mając na uwadze, że charakter oraz cel i funkcja prawna usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż usługi te spełniają ogólne wymagania dla usług o charakterze finansowym, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT powinna ona w dalszym ciągu stosować do nich zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem.

Spółka pragnie przy tym podnieść, że w świetle art. 43 ustawy o VAT zwolnienie od podatku przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa. Z uwagi natomiast na to, iż zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia przedmiotowego, dla jego zastosowania żadnego znaczenia nie ma status prawny podmiotu świadczącego usługi objęte tym zwolnieniem.

Uniezależnienie możliwości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ustawy o VAT od statusu usługodawcy wynika również zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS").

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano, bowiem, że "proponowane zwolnienia usług (...) finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". TS w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) stwierdził natomiast, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1)(d) i (f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Na wsparcie argumentacji przemawiającej za niezależnością możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT, od statusu prawnego usługodawcy, Spółka pragnie również podnieść, iż zgodnie z art. 67 ustawy o EIP, system autoryzacji i rozliczeń, przez który ustawa ta rozumie podlegające prawu polskiemu prawne powiązania pomiędzy agentem rozliczeniowym, akceptantami i wydawcami elektronicznych instrumentów płatniczych, w ramach, których określa się wspólne zasady przyjmowania zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych i rozliczeń z tego tytułu, może prowadzić wyłącznie agent rozliczeniowy, którego status, jak wskazano w stanie faktycznym do niniejszego wniosku, Spółka posiada.

W celu uzasadnienia prawidłowości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do usług świadczonych przez Spółkę, należy także wskazać, że zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT nie jest w żadnym stopniu uzależnione nie tylko od statusu prawnego usługodawcy, lecz także od sposobu wykonania takiej usługi i więzów prawnych łączących takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi. Okoliczności te wynikają zarówno z treści art. 43 ustawy o VAT, który nie stawia żadnych warunków w przedmiotowym zakresie, jak i z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TS.

Jak wskazano powyżej, TS w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną. W ocenie TS, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazał, że "na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się wskazywać na decydujące znaczenie formy wykonania czynności. Stanowisko takie uznać jednak należy za wadliwe. Pomija ono tę okoliczność, że dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26.06.2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22.10.2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129)" oraz, iż "niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet gdyby oceniana tu usługa (usługa finansowa SWIFT umożliwiająca bankom komunikowanie się między sobą w zakresie np. zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu lub informacji dotyczącej przelewów bezgotówkowych - przyp. M.Z.) wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwo finansowego. Taki, bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 04.09.2008 r., sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.)".

Na zakończenie, dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT, jakie powinny być stosowane przez Spółkę w odniesieniu do usług objętych niniejszym wnioskiem po dniu 1 stycznia 2011 r., Spółka pragnie dodatkowo podnieść, że świadczone przez nią usługi powinny być objęte obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania VAT w świetle postanowień projektowanego przez Komisję Europejską rozporządzenia Rady w sprawie traktowania usług finansowych i ubezpieczeniowych dla celów opodatkowania VAT, którego zasadniczym celem jest doprecyzowanie zwolnień dla tych usług przewidzianych w Dyrektywie 112. Projektowany art. 6 i 18 tego rozporządzenia wprost odnosi się, bowiem do usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek.

Należy przy tym wskazać na to, że wykładnia art. 43 ustawy o VAT powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o jego brzmienie oraz formalne warunki, jakie stawia, lecz także z uwzględnieniem ratio legis zwolnienia usług o charakterze finansowym, którym jest dążenie do upowszechnienia i poszerzenia dostępności takich usług dla konsumentów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nowelizacja ustawy o VAT nie miała żadnego wpływu na charakter usług świadczonych przez Spółkę. Tym samym świadczone przez Spółkę usługi, których dotyczy przedmiotowy wniosek, powinny w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT jako usługi o charakterze finansowym.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że w świetle wyroku TSUE we wspomnianej już sprawie SDC, który stanowi jedno z najistotniejszych orzeczeń dotyczących opodatkowania VAT usług finansowych, Trybunał, wskazując na cechy charakterystyczne usługi finansowej, uznał, że dla zastosowania zwolnienia w stosunku do takich usług konieczne jest m.in. aby określona usługa stanowiła osobną całość i skutkowała rzeczywistym przekazaniem funduszy bądź pociągała za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym.

Mając, więc na uwadze, że, jak wykazano powyżej, usługi objęte zakresem niniejszego wniosku spełniają zarówno wymagania z art. 43 ustawy o VAT, jak i te wynikające z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i TSUE, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.