Istota interpretacji:

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi cash prcessingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi wspierające prowadzenie przez inne podmioty działalności gospodarczej (tzw. outsourcing).

W związku z dynamicznym rozwojem i zapotrzebowaniem zaobserwowanym na rynku, planuje on rozpocząć świadczenie nowego rodzaju usług, niezwiązanych bezpośrednio ze swoją dotychczasową działalnością. Ogólna nazwa usługi, funkcjonująca w projektach umów z przyszłymi kontrahentami, to "obsługa obrotu gotówkowego", zwana również "cash processing".

Zakres poszczególnych czynności, do których zobowiązany byłby Zainteresowany w ramach wyświadczenia usługi to:

1. liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie do banku raportów dotyczących przeliczonych wartości;
2. magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych;
3. przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane z banku zlecenia;
4. monitorowanie stanu gotówki w bankomatach (inaczej ATM), wpłatomatach (inaczej CD) w oparciu o przekazane przez bank dane;
5. liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania;
6. rozliczanie kaset ATM i CD;
7. przekazywanie do banku wyniku przeliczonych znaków pieniężnych;
8. inkaso wpłat zamkniętych;
9. dokonywanie rozliczeń na rachunku klienta.
   
   

Usługa cash processing ma być świadczona wyłącznie na rzecz wybranej kategorii podmiotów, a mianowicie na rzecz banków. Ponadto, projektowana umowa z bankiem wyklucza możliwość korzystania przez Spółkę z podwykonawców.

Z punktu widzenia przewidywanej czasochłonności i kosztochłonności ww. czynności realizowanych w ramach usługi cash processing, najbardziej istotna i wiodąca dla Wnioskodawcy jest czynność polegająca na liczeniu, sortowaniu i pakowaniu znaków pieniężnych, realizowana w wyspecjalizowanych ośrodkach zwanych centrami obsługi gotówki (COG). W jego ocenie, czynność ta jest kluczowa dla całej usługi cash processingu. Pozostałe czynności są czynnościami uzupełniającymi do ww. działania.

Zdaniem Zainteresowanego, czynność liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych jest również najistotniejsza z punktu widzenia banku – potwierdza to również fakt, iż wykonując tą czynność (a w konsekwencji całą usługę), zobowiązany jest przestrzegać:

• zarządzenia Nr 19/2007 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 24 października 2007 r. w sprawie sposobu i trybu przeliczania, sortowania, pakowania i oznaczania opakowań banknotów i monet oraz wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem banków w te znaki (Dz. Urz. NBP z dnia 29 października 2007 r.),
• zarządzenia nr 1/2003 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 15 stycznia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wymiany znaków pieniężnych, które wskutek zużycia lub uszkodzenia przestaną być prawnym środkiem płatniczym na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. Urz. NBP z dnia 17 stycznia 2003 r.),
• innych, mających wpływ na stosunki między stronami, regulacji prawa bankowego.
  
  

Rozliczenie pomiędzy stronami ma nastąpić na podstawie faktury VAT, której przedmiotem będzie usługa o nazwie: "Obsługa obrotu gotówkowego – cash processing".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa cash processingu o zakresie czynności wskazanych powyżej, świadczona przez Spółkę bezpośrednio na rzecz banku, będzie usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash processingu o zakresie czynności wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez niego bezpośrednio na rzecz banku, będzie usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, katalog usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT zawarty jest w art. 43 ustawy VAT.

W myśl ust. 1 pkt 40 ww. przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie:

• depozytów środków pieniężnych,
• prowadzenia rachunków pieniężnych,
• wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
• przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
  
  

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki, wskazana w opisie sprawy usługa cash processingu jest usługą stanowiącą podstawowy i typowy element usługi wymienionej z pkt 40 katalogu art. 43. W jej ocenie jest to element usługi depozytu środków pieniężnych.

Ponadto usługa cash processingu świadczona przez Zainteresowanego:

1. stanowi odrębną całość (nie jest ona elementem żadnej innej usługi świadczonej przez niego na rzecz kontrahenta – banku),
2. jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej (w tym przypadku usługi depozytu środków pieniężnych) – bez usługi cash processingu nie jest możliwe świadczenie usługi depozytu środków pieniężnych, co potwierdzają szczegółowe regulacje prawne.

Jednocześnie nie znajdzie w przedmiotowym przypadku zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy VAT, który stanowi, iż "przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem działalności podatnika jest usługa stanowiąca element usługi pośrednictwa, np. w świadczeniu usług depozytu środków pieniężnych, a nie ma zastosowania, gdy przedmiotem działalności podatnika jest usługa stanowiąca element usługi depozytu. Za taką interpretacją przemawia wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z ust. 13 i 14.

Przedstawiając to w sposób bardziej obrazowy należy wskazać, iż ustawodawca rozróżnia dwie podstawowe sytuacje:

1. sytuację świadczenia pewnej określonej z nazwy grupy usług (w tym np. usługi depozytu środków pieniężnych) - dla celów niniejszego zapytania tzw. bezpośrednie,
2. sytuację świadczenia usług pośrednictwa ww. usług – dla celów niniejszego zapytania tzw. pośrednie.

O ile świadczenie obu grup usług (bezpośrednich i pośrednich) jest zwolnione z opodatkowania (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT), to w przypadku świadczenia usługi stanowiącej element ww. usług, ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem VAT jedynie te, które są elementem usługi bezpośredniej, a wyłączył ze zwolnienia te, które są elementem usługi pośredniej (na podstawie art. 43 ust. 13 i 14 ustawy VAT).

W analizowanym przypadku (cash processing) bezsprzecznie mamy do czynienia z elementem usługi bezpośredniej, tj. z usługą stanowiącą element usługi depozytu środków pieniężnych wynika to z faktu, iż usługi Spółki mają być świadczone wyłącznie na rzecz banku realizującego usługi depozytu środków pieniężnych.

Usługa nie stanowi natomiast elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi depozytu środków pieniężnych, gdyż żadna ze stron nie świadczy usług pośrednictwa.

Usługa cash processingu jest zazwyczaj wykonywana bezpośrednio przez bank realizujący usługi depozytów pieniężnych (jest jej niezbędnym elementem), jednak z uwagi na postępującą obecnie praktykę outsourcingu (tj. wydzielania tych czynności, które inny podmiot może realizować lepiej i taniej), banki decydują się na wydzielenie tej usługi do podmiotów zewnętrznych – wówczas na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z ust. 13 usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jako element odrębny oraz jednocześnie właściwy i niezbędny do świadczenia usługi depozytu środków pieniężnych.

Jednocześnie na podobną argumentację wskazuje ETS interpretując przepisy stanowiące pierwowzór polskich rozwiązań umieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług jednocześnie dodając, iż dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj instytucji wykonującej usługę, jak i forma wykonywania usługi.

Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (orzeczenie wstępne):

1. Punkty 3 oraz 5 artykułu 13 (B) (d) VI Dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, aby skorzystanie ze zwolnienia w nich przewidzianego nie było ograniczone do transakcji przeprowadzonych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonywanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną;
2. Zwolnienie przewidziane w punktach 3 i 5 artykułu 13 (B) (d) VI Dyrektywy, nie jest uzależnione od tego czy usługa była wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonywana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że w jego ocenie opisane w wniosku zdarzenie przyszłe wypełnia również dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, który stanowi, iż "zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną".

Bez wątpienia czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą "walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy", stąd realizacja dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 7 jest dokonana.

Spółka zaznaczyła, iż przedmiotem czynności wykonywanych na rzecz banku nie są żadne czynności konwojowe lub ochrony – te czynności realizowane są oddzielnie i nie są przedmiotem zapytania.

W konsekwencji, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP1-443-58/11-2/PR: "zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT".

Zatem w ocenie Zainteresowanego, odpowiadając na pytanie "czy usługa Cash processingu o zakresie czynności wskazanym w stanie faktycznym, świadczona przez spółkę ISPr bezpośrednio na rzecz banku, będzie sługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT" należy wskazać, iż zwolnienie przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć na rzecz banków usługę cash processingu. Usługa ta, obejmować będzie zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą: liczenie, sortowanie, pakowanie znaków pieniężnych, przekazywanie do banku raportów dotyczących przeliczonych wartości, magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych, przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane z banku zlecenia, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach (inaczej ATM), wpłatomatach (inaczej CD) w oparciu o przekazane przez bank dane, liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, rozliczanie kaset ATM i CD, przekazywanie do banku wyniku przeliczonych znaków pieniężnych, inkaso wpłat zamkniętych, dokonywanie rozliczeń na rachunku klienta. Spółka wskazała, iż świadczona przez nią usługa cash processingu stanowić będzie odrębną całość i dotyczyć walut, bankomatów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz swoich klientów (banków) usługę cash processingu, na którą składać się będzie cały szereg ww. czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę cash processingu i ustalić, czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż z punktu widzenia przewidywanej czasochłonności i kosztochłonności przedmiotowych czynności, które będą realizowane w ramach usługi cash processing, najbardziej istotna i wiodąca jest czynność polegająca na liczeniu, sortowaniu i pakowaniu znaków pieniężnych. W jego ocenie, czynność ta będzie kluczowa dla całej usługi cash processingu. Pozostałe czynności będą czynnościami uzupełniającymi do ww. działania. Zdaniem Zainteresowanego, czynność liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych jest również najistotniejsza z punktu widzenia banku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługa cash processingu (usługa zasadnicza), w skład której wchodzić będą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia, sortowania i pakowania znaków pieniężnych, podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym, pozostałe czynności jakie będzie wykonywać Spółka (usługi pomocnicze), pomiędzy którymi występować będzie funkcjonalny związek, i które będą prowadziły do jednego celu, również skorzystają ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, usługa cash processingu o zakresie czynności wskazanych w opisie sprawy, świadczona przez Zainteresowanego bezpośrednio na rzecz banku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż stanowisko Spółki uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.