Istota interpretacji:

Czynność rozłożenia płatności na raty stanowi usługę finansową – zwolnioną od podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozłożenia płatności na raty oraz momentu powstania obowiązku podatkowego -jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozłożenia płatności na raty oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza sprzedać działki gruntu na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 i art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w systemie ratalnym na okres 10 lat. Podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym. Sprzedaż na raty powoduje, zgodnie z art. 70 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zapłaty przez kupującego odsetek, których wartość będzie ustalana i waloryzowana corocznie (akt notarialny nie określa kwoty odsetek).

"Nabywcy" zobowiązują się zapłacić cenę sprzedaży w ratach:

• pierwsza wpłata w wysokości ceny netto i całego należnego podatku płatna jest do dnia zawarcia aktu notarialnego na konto Urzędu Gminy,
• pozostała kwota płatna jest w 9 równych ratach rocznych, wraz z należnymi odsetkami w wysokości równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski w stosunku rocznym od hipoteki. Należności te będą płatne z góry do dnia 31 marca każdego roku, począwszy od roku 2012.

Faktura będzie wystawiona w ciągu 7 dni od daty podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki z tytułu sprzedaży ratalnej nieruchomości gruntowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
2. Jeżeli odsetki podlegają opodatkowaniu, kiedy powstanie obowiązek podatkowy, czy wraz z wyliczonym podatkiem od wartości sprzedawanej nieruchomości, czy w terminie płatności odsetek po ustaleniu i zwaloryzowaniu ich wielkości...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odsetek od odroczonej płatności jest świadczeniem usług finansowych, odrębnie wykazana na fakturze i jest zwolniona od podatku. Ponadto Gmina wskazała, że jeżeli odsetki winny być wliczone w podstawę opodatkowania i opodatkowane stawką właściwą dla towaru, to obowiązek podatkowy powinien powstać w terminie ich zapłaty i po ustaleniu ich wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy, wprowadzonym art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 38-41, regulujących zwolnienia od podatku działalności finansowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku m. in. :

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z ust. 14 powyższego artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu ust. 16 ww. artykułu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to w myśl ust. 4 ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast ust. 11 powyższego artykułu stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosowanie do art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli zbycie następuje między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami.

Stosownie do art. 70 ust. 2 powyższej ustawy o gospodarce nieruchomościami, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza sprzedać działki gruntu na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 i art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w systemie ratalnym na okres 10 lat. Podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym. Sprzedaż na raty powoduje obowiązek zapłaty przez kupującego odsetek, których wartość będzie ustalana i waloryzowana corocznie (akt notarialny nie określa kwoty odsetek).

"Nabywcy" zobowiązują się zapłacić cenę sprzedaży w ratach:

• pierwsza wpłata w wysokości ceny netto i całego należnego podatku płatna jest do dnia zawarcia aktu notarialnego na konto Urzędu Gminy,
• pozostała kwota płatna jest w 9 równych ratach rocznych, wraz z należnymi odsetkami w wysokości równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski w stosunku rocznym od hipoteki. Należności te będą płatne z góry do dnia 31 marca każdego roku, począwszy od roku 2012.

Faktura będzie wystawiona w ciągu 7 dni od daty podpisania aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce świadczenie wzajemne: odsetki pobierane przez Gminę będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy nieruchomości gruntowej. Tym samym będą one ściśle związane z uzyskaniem przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) korzyści w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty – ceny sprzedaży.

W związku z powyższym należy uznać, iż w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi polegające na rozłożeniu należności na raty korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli czynność ta będzie udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli jednak zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez Gminę.

W związku z powyższym oceniając całościowo wskazane we wniosku stanowisko Gminy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.