Istota interpretacji:

Zwolnienie kształcenia podyplomowego lekarzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny, czy określone usługi są zwolnione na podstawie powołanego wyżej przepisu od podatku od towarów i usług konieczne jest zatem stwierdzenie:

1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
   
   

Kursy medyczne kształcenia podyplomowego są usługami kształcenia zawodowego. W szybko zmieniających się dziedzinach ludzkiej wiedzy i praktyki, a do takich należy służba zdrowia, dalsze kształcenie zawodowe jest wpisane w profesjonalne uprawianie medycyny. Potwierdzają to akty prawne rangi ustawowej, w tym w szczególności Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2008 r. Nr 136 poz. 257 z późniejszymi zmianami, nakładająca na lekarzy obowiązek doskonalenia zawodowego (art. 18 par. 1 ww. ustawy).

Kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy organizowane przez firmę P. sp. z o.o. w ramach kształcenia podyplomowego lekarzy, zgłaszane są do Okręgowej Izby Lekarskiej.

Firma P. posiada wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów (art. 19 ust. 1 pkt 3 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Okręgowa Izba Lekarska, działając na podstawie ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o Izbach Lekarskich (Dz. U. nr 219, poz. 1708) oraz na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty potwierdza w swoich uchwałach spełnienie przez firmę warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego w formie kursów medycznych.

Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka ustawowa, by kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kursy medyczne kształcenia podyplomowego stanowiące formę doskonalenia zawodowego lekarzy są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Tak, kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy prowadzone zgodnie z ww. przepisami są od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepis art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej uchylił załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80). Uregulowania dotyczące tej tematyki zawarto obecnie w treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi kursy medyczne kształcenia podyplomowego lekarzy. Zakres kursów, ich forma oraz sposób ich ukończenia wynikają z przepisów dotyczących doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.) wynika, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".
   
   

Spółka posiada wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów jako podmiot, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
   1. cel (cele) kształcenia,
   2. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
   3. formę (formy) kształcenia,
   4. wymagane kwalifikacje uczestników,
   5. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
   6. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
   
   

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Okręgowa Izba Lekarska, działając na podstawie m.in. ww. art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, potwierdza spełnienie przez Spółkę warunków dotyczących prowadzenia kształcenia podyplomowego w formie kursów medycznych.

Uwzględniając powyższe, prowadzone przez Spółkę kursy medyczne kształcenia podyplomowego należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, co przesądza o tym, ż od 1 stycznia 2011 r. będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.