Istota interpretacji:

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stacje Sanitarno – Epidemiologiczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 27 stycznia 2011 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stację Sanitarno - Epidemiologiczną -jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 21 i 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stację Sanitarno - Epidemiologiczną.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stacje sanitarno - epidemiologiczne, pomimo że wykonują działalność kontrolną oraz badawczą w ramach czynności urzędowych, są zakładami opieki zdrowotnej i świadczą usługi dla ludności związane z tzw. medycyną profilaktyczną. Stanowią także jednostki organizacyjne Państwowej Inspekcji Sanitarnej, która jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru sanitarnego w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym zakaźnych i zawodowych. Badania i pomiary wykonywane usługowo przez Stacje dla ludności, które także mieszczą się w zakresie zapobiegania chorobom, prowadzone są w oparciu o kryteria higieniczne, określone w przepisach prawa lub innych normach. Jest to działalność w zakresie medycyny zapobiegawczej, profilaktycznej. Stąd też stacje sanitarno - epidemiologiczne utrzymują status zakładu opieki zdrowotnej (wcześniej zwane jednostkami służby zdrowia, a w przyszłości podmiotami leczniczymi). W ramach tej działalności wykonywane są następujące badania oraz pomiary wyrobów i elementów środowiska człowieka, które mogą wpłynąć na jego zdrowie:

I. W zakresie typowo medycznej diagnostyki pacjentów:

1. wykonywanie badań w kierunku nosicielstwa pałeczek Salmonella i Shigella osób wykonujących czynności, przy których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia;
2. badanie weryfikacyjne szczepów drobnoustrojów;
3. bakteriologiczna kontrola skuteczności przeprowadzanych procesów sterylizacji;
4. wykonywanie badań serologicznych i wirusologicznych mających na celu zapobieganie szerzeniu się chorób występujących epidemicznie;
5. wykonywanie badań parazytologicznych w kierunku identyfikacji pasożytów odpowiedzialnych za inwazje układu pokarmowego;
6. badanie próbek materiału środowiskowego na obecność przetrwalników laseczki wąglika.

II. W zakresie badania żywności i innych wyrobów celem zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego:

1. badanie zanieczyszczeń fizycznych, chemicznych i mikrobiologicznych środków spożywczych, substancji dodatkowych i kosmetyków;
2. oznaczanie zawartości składników odżywczych znajdujących się w żywności oraz wartości energetycznej produktów;
3. oznaczanie zawartości dozwolonych i niedozwolonych substancji dodatkowych w środkach spożywczych;
4. oznaczanie parametrów fizykochemicznych żywności określających jej jakość zdrowotną;
5. ocena organoleptyczna/sensoryczna środków spożywczych;
6. ocena sposobu żywienia w zakładach żywienia zbiorowego zamkniętego;
7. ocena znakowania środków spożywczych i substancji dodatkowych;
8. badanie fizykochemiczne materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością;
9. wykrywanie i oznaczanie pierwiastków promieniotwórczych w produktach spożywczych;
10. oznaczanie ilościowe DNA genetycznie modyfikowanego organizmu w żywności przetworzonej i nieprzetworzonej oraz paszach i komponentach do pasz;
11. oznaczanie jakościowe DNA genetycznie modyfikowanego organizmu w żywności przetworzonej i nieprzetworzonej oraz w paszach i komponentach do pasz;
12. badanie kosmetyków.

III. W zakresie zapobiegania chorobom zawodowym pracowników w zakładach pracy:

1. badanie czynników chemicznych na stanowiskach pracy;
2. badanie czynników biologicznych na stanowiskach pracy;
3. ocena wydatku energetycznego na stanowiskach pracy;
4. badanie hałasu na stanowiskach pracy;
5. pomiary drgań mechanicznych ogólnych i miejscowych oddziałujących na organizm człowieka na stanowiskach pracy;
6. badanie stężenia pyłu całkowitego i respirabilnego na stanowiskach pracy oraz stężenia wolnej krystalicznej krzemionki w pyle;
7. pomiary obciążenia termicznego, w tym mikroklimatu gorącego, zimnego i umiarkowanego;
8. pomiary oświetlenia.

IV. W zakresie badań innych elementów środowiska człowieka, mających wpływ na zdrowie:

1. pobieranie próbek oraz wykonywanie badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w ramach monitoringu kontrolnego i przeglądowego;
2. wykonywanie badań jakości wód w kąpieliskach śródlądowych;
3. prowadzenie badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych wód mineralnych, źródlanych, stołowych, wody ciepłej użytkowej, wód z basenów kąpielowych;
4. badanie mikrobiologiczne czystości piasku na placach zabaw;
5. badanie gleby, osadów ściekowych i ścieków;
6. analiza zagrożeń, pobieranie próbek oraz prowadzenie badań emisji związków szkodliwych z elementów wyposażenia wnętrz w pomieszczeniach przeznaczonych na pobyt ludzi, identyfikacja związków chemicznych emitowanych z materiałów budowlanych;
7. pobieranie próbek oraz wykonywanie badań mikrobiologicznych wewnątrz pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi;
8. dokonywanie oceny funkcjonowania systemu jakości w laboratoriach wodociągowych ubiegających się o zatwierdzenie Państwowej Inspekcji Sanitarnej;
9. badanie fizykochemiczne preparatów dezynfekcyjnych i ich roztworów użytkowych;
10. badanie hałasu w pomieszczeniach przeznaczonych na stały pobyt ludzi;
11. wykrywanie i oznaczanie pierwiastków promieniotwórczych w paszach, wodzie, glebie, materiałach budowlanych i próbkach środowiskowych;
12. wykonywanie badań niejonizującego promieniowania elektromagnetycznego w środowisku i w środowisku pracy;
13. wykonywanie badań promieniowania jonizującego w środowisku i w środowisku pracy;
14. wykonywanie testów kontroli jakości urządzeń radiologicznych;
15. pomiary mocy dawki promieniowania jonizującego w środowisku.

Wykonywane usługi są świadczone odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano, w uzupełnieniu wniosku, następujące pytanie:

Czy świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu, świadczone usługi wymienione w punktach I – IV podlegają zwolnieniu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przedmiotowej, t.j. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2. podmiotowej, t.j. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Z treści wniosku wynika, że świadczone przez Stację usługi z zakresu badań oraz przeprowadzanych pomiarów mogą mieć charakter profilaktyczny, gdyż mogą mieć na celu ochronę zdrowia poprzez zapobieganie chorobom powstałym w wyniku negatywnego oddziaływania środowiska oraz znajdujących się w nim szkodliwych czynników i substancji. Jednakże tylko część tych usług wykonywanych jest w odniesieniu do człowieka (niektóre czynności wymienione w pkt I przedstawionego zdarzenia przyszłego), gdyż pozostała część wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek t.j. m.in. stanowiska pracy, wody, gleby, żywności (czynności wymienione w pkt II, III i IV oraz niektóre w pkt I).

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) dotyczące diagnostyki pacjentów w zakresie w jakim stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce będą zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe usługi, o których mowa we wniosku będą opodatkowane 23% stawką podatku.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii uznania Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej za podatnika, wydano interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1296a/10/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje