Istota interpretacji:

Zastosowanie zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz gminy –jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na mocy uchwały Rady Gminy, rozpoczął z dniem 1 lipca 2003 r. działalność jako zakład budżetowy. Zgodnie ze statutem, wykonuje zadania w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków, utrzymania zieleni, porządku i czystości na terenie gminy, zbiórki odpadów segregowanych, drobnych remontów budynków komunalnych i dróg gminnych, a także zimowego utrzymania dróg gminnych. Za usługi świadczone na rzecz Gminy Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży dla Urzędu Gminy, z podaniem jego numeru identyfikacji podatkowej. Usługi wykonywane są na podstawie zlecenia wystawionego przez Urząd Gminy. Wnioskodawca wystawia faktury na Urząd Gminy za czynności w zakresie utrzymania zieleni, porządku i czystości na terenie gminy, zbiórki odpadów segregowanych z ogólnie dostępnych pojemników na odpady, drobnych remontów budynków komunalnych, dróg gminnych oraz zimowego utrzymania dróg gminnych, wykazując je – w oparciu o § 12 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jako zwolnione od podatku. Natomiast usługi w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków są fakturowane na indywidualnego odbiorcę, zgodnie z zawartymi umowami. Wnioskodawca otrzymuje dotację przedmiotową do stawki za ścieki, która jest opodatkowana stawką odpowiednią do wykonywanej usługi i rozliczana dokumentem wewnętrznym.

W związku z powyższym, u uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT ze stawką zwolnioną za ww. usługi, z wyjątkiem usług w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., usługi świadczone na rzecz Gminy są zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W ust. 3 tego artykułu wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

W myśl § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały "Usługi w zakresie rozprowadzania wody", sklasyfikowane w grupowaniu statystycznym PKWiU 41.00.2, a w poz. 153 ww. załącznika "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" - PKWiU 90.0.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

• zwolnienie, o którym mowa, dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek),
• zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU – 41.00.2) oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU – 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminów: "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej", "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle zapisów art. 9 tej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;

(...).

Jednostkami budżetowymi – w myśli art. 11 ust. 1 ww. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 14 ustawy o finansach publicznych wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4. lokalnego transportu zbiorowego,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9. cmentarzy

• mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 analizowanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Urząd gminy jest zatem zorganizowanym zespołem osób i środków służebnym wobec jednostki samorządu terytorialnego. Urząd, jako jednostka pomocnicza, służy realizowaniu zadań gminy oraz obsługuje ją w aspekcie techniczno - organizacyjnym. Mając na uwadze nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu ją obsługującego należy stwierdzić, że również na gruncie podatku od towarów i usług, nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd, działając w imieniu gminy, realizuje zadania własne gminy. Ponadto brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o samodzielności urzędu gminy oraz takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem podmiotów trzecich. Urząd gminy bowiem należy rozumieć jako wydzieloną część gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Natomiast to gmina, jako podmiot posiadający zdolność do czynności prawnych, jest stroną stosunków zobowiązaniowych. Zatem każde działanie realizowane przez urząd gminy nie będzie w istocie jego działaniem o charakterze samoistnym, lecz działaniem samej gminy.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.).

Według dyspozycji zawartej w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej.:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

(...).

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że wymagane jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie nabywcy w treści faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się fakturą wystawioną na rzecz innego podatnika rodzi określone konsekwencje prawnopodatkowe.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący samorządowym zakładem budżetowym, wykonuje na rzecz Gminy m.in. czynności w zakresie utrzymania zieleni, porządku i czystości na terenie gminy, zbiórki odpadów segregowanych z ogólnie dostępnych pojemników na odpady, drobnych remontów budynków komunalnych, dróg gminnych oraz zimowego utrzymania dróg gminnych, co dokumentuje fakturami VAT wystawianymi dla Urzędu Gminy, w których ww. usługi wykazuje – w oparciu o § 12 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jako zwolnione od podatku.

Uwzględniając powołane przepisy należy zauważyć, że istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 12 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (a nie jak wskazał Wnioskodawca § 12 pkt 13) jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi i gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych. Skoro Gmina (Urząd Gminy) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym albo gospodarstwem pomocniczym, to do usług świadczonych na jej rzecz przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy), nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, w przypadku usług świadczonych na rzecz Gminy, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 8 ust. 3 ustawy.

Na przedstawioną kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć wpływu fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na rzecz Urzędu Gminy, ponieważ faktury winny odzwierciedlać rzeczywistą stronę podmiotową danej transakcji (sprzedawca i nabywca).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.