Istota interpretacji:

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy oraz możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: Ośrodek) jest zakładem budżetowym Gminy Miejskiej powołanym uchwałą Rady Miasta. Według statutu, Ośrodek działa na zasadzie zakładu budżetowego gminy. Ośrodek nie posiada osobowości prawnej. Podstawowym zadaniem ośrodka jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb gminnej wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej w formach określonych w obowiązujących przepisach, a w szczególności:

1. prowadzenie działalności w zakresie sportu i rekreacji ruchowej,
2. popularyzacji walorów w rekreacji ruchowej,
3. organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo - rekreacyjnych,
4. prowadzenie działalności wychowawczej i popularyzatorskiej w zakresie kultury fizycznej,
5. organizowanie i prowadzenie współzawodnictwa sportowego szkół gminnych,
6. współpraca z instytucjami takimi jak: szkoły, placówki kulturalne, kluby sportowe, organizacje pożytku publicznego, zakłady pracy, zrzeszenia, grupy środowiskowe itp. w organizacji imprez o charakterze sportowym, rekreacyjnym, kulturalnym,
7. współpraca z miastami partnerskimi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki,
8. wspieranie działalności klubów i organizacji sportowych.

Do zadań Ośrodka należy ponadto:

9. świadczenie usług turystycznych, w tym: usług hotelarskich oraz innych usług świadczonych turystom lub odwiedzającym miasto,
10. tworzenie, utrzymanie i udostępnienie bazy sportowo - rekreacyjnej,
11. świadczenie usług odnowy biologicznej i rehabilitacji ruchowej,
12. racjonalne gospodarowanie powierzonym mieniem stanowiącym własność gminy,
13. wynajem obiektów lub ich części, urządzeń w celu pozyskiwania środków na prowadzenie działalności statutowej,
14. prowadzenie innej działalności gospodarczej mającej na celu wypracowanie środków finansowych przeznaczonych na finansowanie zadań statutowych.

Ośrodek wykonuje swoje zadania poprzez:

• działalność swoich jednostek organizacyjnych,
• działalność innych podmiotów na podstawie zawartych z nimi umów i porozumień.
  
  

Na rzecz jednostki macierzystej (Gminy Miejskiej) wykonywane są usługi określone w pkt: a, b, c, d, e - w celu realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Za ww. usługi Ośrodek wystawia na Gminę Miejską faktury VAT stosując zwolnienie od podatku na podstawie załącznika nr 4 poz. 11 (wykazu usług zwolnionych od podatku). W pozostałych przypadkach stosuje stawkę VAT podstawową lub obniżoną zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Ponadto z pisma z dnia 4 listopada 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Klasyfikacja wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w pkt a, b, c, d, e – PKWiU 92.62.12.

Usługi (pkt a, b, c, d, e) wykonywane na podstawie porozumień z Gminą Miejską, gdzie płatnikiem za organizowanie usługi jest Gmina, są świadczone nieodpłatnie dla korzystających z tych usług. Nabywane towary i usługi w związku z wykonywaniem usług służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy usługi wykonywane na rzecz Gminy Miejskiej, określone w pkt a, b, c, d, e w celu realizacji przez ten urząd zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług...
2. czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Ośrodek postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną na usługi świadczone na rzecz Gminy Miejskiej określone w pkt a, c, d, e...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Jednostki organizacyjne, to m. in. zakłady budżetowe prowadzące gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 142, poz.1591 ze zm.), powoływane w celu wykonywania określonych zadań przez radę Gminy. Z uwagi na to, że zakład budżetowy (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji) nie posiada zdolności do czynności prawnej, relacja pomiędzy Ośrodkiem a Gminą nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, a zatem nie może być zawarta umowa cywilnoprawna. W zakresie, w jakim zakład budżetowy wykonuje powierzone jej przez gminę zadania, nie świadczy usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te nie podlegają zatem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należność z tytułu wykonania powierzonych przez Gminę zadań nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 tej ustawy. W związku z powyższym za wykonanie usługi na rzecz Gminy, Ośrodek powinien stosować obciążenia w postaci not obciążeniowych, a nie faktur VAT.

Ad. 2

Zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 11 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są od podatku od towarów i usług - usługi związane z rekreacją i sportem świadczone przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków.

Stosując wykładnię celowościową ww. przepisu Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w wystawianiu faktur za usługi organizacji imprez świadczone na rzecz Gminy określone w pytaniu 2 stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Jednakże wykonując zadania własne gminy określone w pytaniu 1 Wnioskodawca uważa, że zadania te nie korzystają ze zwolnienia, gdyż zadania te nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy traktuje jako odpłatne świadczenie usług także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych zapisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne przy łącznym spełnieniu następujących warunków: świadczone usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami (w całości lub części).

Wskazać ponadto należy, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Natomiast, z zapisu art. 8 ust. 3 wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., zwalnia się od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast, w świetle § 12 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż ze zwolnienia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów.

Zatem, każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miejskiej w celu realizacji przez ten Ośrodek zadań własnych gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W ww. załączniku, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęto wymienione w poz. 11 usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem:

• 1. usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
• 2. usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
• 3. usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
• 4. wstępu na spektakle koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33. i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,
• 5. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11 , 22.12 , 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5)
• 5a.usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
• 5b. wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),
• 6. działalności agencji informacyjnych,
• 7. usług wydawniczych,
• 8. usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz.12.
  
  

Użycie skrótu "ex" przy symbolu PKWiU oznacza, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Z objaśnień do powyższego załącznika wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczają na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Należy jednak uwzględnić fakt, iż ze zwolnienia od podatku nie korzystają usługi wymienione enumeratywnie w wyłączeniach dotyczących pozycji nr 11 załącznika nr 4 do ustawy oraz usługi związane z rekreacją i sportem, które nie spełniają warunku podanego w objaśnieniu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy Miejskiej powołanym uchwałą Rady Miasta. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane na rzecz jednostki macierzystej, tj. Gminy Miejskiej. Usługi te są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.62.12 i wykonywane są w celu realizacji zadań własnych Gminy. Za ww. usługi Ośrodek wystawia na Gminę Miejską faktury VAT, stosując stawkę zwolnioną na podstawie załącznika nr 4 poz. 11. W pozostałych przypadkach, stosuje stawkę VAT podstawową lub obniżoną zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Usługi wykonywane na podstawie porozumień z Gminą Miejską, gdzie płatnikiem za organizowanie usługi jest Gmina, są świadczone nieodpłatnie dla korzystających z tych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdza się, iż Wnioskodawca świadcząc usługi związane ze sportem i rekreacją, które zaklasyfikował do grupowania PKWiU 92.62.12-00.00, korzysta, na mocy art. 43. ust. 1 pkt 1 ustawy oraz pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem, że jest podmiotem, który nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągnie, przeznaczy na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Zatem, odpowiedzi na pytania zadane we wniosku są następujące:

1. czynności określone w pkt a, b, c, d, e, wykonywane przez Ośrodek na rzecz Gminy Miejskiej, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.62.12, w celu realizacji przez ten Ośrodek zadań własnych gminy, są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Ośrodek postępuje prawidłowo stosując zwolnienie od podatku dla usług świadczonych na rzecz Gminy Miejskiej.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wystawiania not obciążeniowych, a nie faktur VAT.

Należy wskazać, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę. Za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest bowiem odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. W przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy oraz możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT dla tych usług. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów związanych z wykonywaniem zadań świadczonych na rzecz gminy miejskiej została załatwiona w interpretacji nr ILPP1/443-951/10-5/AI w dniu 1 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje