Istota interpretacji:

w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności

Wezwaniem z dnia 19 października 2009r. roku zobowiązano Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego. Stosowne uzupełnienie strona doręczyła 23 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a spółka niemiecka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech. W dniu 30 czerwca 2009 r. X sp. z o.o. zawarła ze spółką Y z siedzibą w Niemczech umowę cesji wierzytelności w trybie art. 509 i następnych k.c. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przelał na spółkę niemiecką wierzytelność w łącznej kwocie 514.17330 EURO, która przypadała Wnioskodawcy względem pięciu podmiotów, z których trzy posiadają siedzibę na Łotwie, jeden ma siedzibę na Litwie a jeden w Estonii. Zgodnie z § 3 umowy z dnia 30 czerwca 2009 r. przelane na spółkę niemiecką wierzytelności miały stanowić dla niej zapłatę za dostarczone Wnioskodawcy towary, która to zaplata w chwili zawarcia umowy była już wymagalna. W związku z tym przedmiotowa cesja wierzytelności stanowiła w istocie przewidziane w art. 453 k.c. datio tri sokitum, czyli powodowała wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy względem spółki niemieckiej poprzez spełnienie innego świadczenia.

W sytuacji Wnioskodawcy zmiana świadczenia polegała a tym, że w miejsce świadczenia pieniężnego należnego wierzycielowi, Wnioskodawca zaspokoił spółkę niemiecka cedując na nią przysługujące mu względem osób trzecich (spółek z Łotwy, Litwy i Estonii) wierzytelności. Dłużnicy Wnioskodawcy są ponadto kontrahentami spółki niemieckiej (cesjonariusza), regulującymi na bieżąco swoje zobowiązania cywilnoprawne. Wskazać należy, iż łączna kwota przelewanych wierzytelności odpowiada kwocie zobowiązania Wnioskodawcy względem spółki niemieckiej, która wynosi 514.173,30 EURO. Natomiast kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez spółkę niemiecką był niższy niż kurs EURO w dniu dokonania cesji wierzytelności. Ponadto obrót wierzytelnościami nie stanowi działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a opisana powyżej transakcja ma charakter incydentalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaną cesją wierzytelności Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.) uwzględniając miejsca świadczenia usługi wskazane w art. 27 ust 3 w związku z ust. 4 pkt 4 ww. ustawy ...

Zdaniem wnioskodawcy: w odniesieniu do zadanego w podatku od towarów i usług zagadnieniu powyższa cesja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67) z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4). W pozycji Nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem m.in usług ściągania długów oraz factoringu. Wskazać należy, że przedmiotowej umowy nie można utożsamiać tak z usługą ściągania długów jak i usługą factoringu. Usługi te należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C305/017 definiując faktornig, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy wskazał, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko nie wywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. W przedmiotowej umowie cesji, zważywszy na nominalną równość przelewanej wierzytelności oraz zobowiązania Wnioskodawcy względem spółki niemieckiej, nie występuje ponadto żadna prowizja czy dyskonto, które stanowiłyby de facto wynagrodzenie spółki niemieckiej Podstawą bowiem przelewu jest spełnienie przez Wnioskodawcę swojego zobowiązania z uwzględnieniem treści art. 453 kc (zmiany świadczenia), a nie świadczenie przez spółkę niemiecką usługi ściągania długów czy factoringu. W związku z powyższym przedmiotowa umowa cesji wierzytelności korzysta z prawa do zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 1 z poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy Na marginesie wskazać należy, iż wobec równości nominalnej świadczeń Wnioskodawcy i spółki niemieckiej, nawet przy uznaniu przedmiotowej umowy cesji za nie korzystającą ze zwolnienia od podatku, to niemożliwe będzie ustalenie podstawy opodatkowania Podstawą opodatkowania bowiem byłaby różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności Wnioskodawcy, a wartością którą spółka niemiecka zapłaciła Wnioskodawcy.

Złożenie niniejszego wniosku przez Wnioskodawcę jest zasadne, ponieważ przy uznaniu, ze umowa cesji nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatnikiem zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 4 ustawy byłby Wnioskodawca, ponieważ to on byłby nabywcą świadczonych przez spółkę niemiecką usług ściągania długów i factoringu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).

Analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika.

Cesja taka z punktu widzenia Strony nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jednym ze sposobów uzyskania przez nie (dotychczasowego wierzyciela) zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania, nie stanowi natomiast czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT - jest obojętna. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

Sprzedaż wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie sprzedawcy.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
   
   

Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy zawiera katalog usług, których miejscem świadczenia jest kraj nabywcy, pod warunkiem świadczenia ich na rzecz podmiotów wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy. Są to następujące rodzaje usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2. reklamy;
3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:
   a. usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
   b. usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
   c. usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
   d. usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
   e. usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),
   3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5. dostarczania (oddelegowania) personelu;
6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7. telekomunikacyjnych;
8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9. elektronicznych;
10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13. przesyłowych: f. gazu w systemie gazowym, g. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13
    
    

Art. 2 pkt 9 ustawy stanowi, iż przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą ( cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy ( sekcja J ex 65-67). Oznaczenie "ex" uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 poz. 3. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku od towarów i usług wymieniono m. in. usługi ściągania długów oraz factoringu. Jednocześnie nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności w celu samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Okoliczność, że podmiot dopuszcza ewentualną odsprzedaż wierzytelności nie zmienia faktu, iż celem tej transakcji jest właśnie ściąganie długów, to zaś skutkuje w tym konkretnym przypadku wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy uznać, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do transakcji finansowych, polegających na imporcie wierzytelności i późniejszym ich odzyskiwaniu na własny rachunek(import usług finansowych) jest nieuzasadnione. Obrót wierzytelnościami ( niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i factoringu" które są wyłączone ze zwolnione- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy poz. 3 zał. 4 do ustawy i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia opodatkowania usługi podatkiem dochodowym od osób prawnych odnośnie pytań: Czy w związku z tym, ze cedowana wierzytelność jest równa nominalnie kwocie zobowiązań Wnioskodawcy względem spółka niemieckiej, powstanie przychód z tytułu różnic kursowych w przypadku gdy kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez spółkę niemiecką jest niższy od kursu EURO w dniu przelewu wierzytelności (dokonania datio in solutum) ...

Czy w związku z tym, ze cedowana wierzytelność jest równa nominalnie kwocie zobowiązań Wnioskodawcy względem Spółki niemieckiej, u Wnioskodawcy wystąpi koszt uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych w przypadku gdy kurs EURO z dnia wystawienia przez spółkę niemiecką faktur jest niższy od kursu EURO w dniu przelewu wierzytelności (dokonania datio in solutum) ...

Stanowi przedmiot odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.