Istota interpretacji:

Czy zasady opodatkowania przedmiotowych usług (zapłaty zobowiazań Klienta przez bank) przedstawione przez podatnika są prawidłowe?

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 07.08.2009 r. znak IPPP1/443-627/09-2/AP pismem z dnia 14.08.2009 r. (data wpływu 20.08.2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej - "Bank") świadczy na rzecz Klientów usługę zapłaty zobowiązań. Usługa polega na zapłacie przez Bank w ramach przyznanych limitów, zobowiązań Klienta Banku i tym samym na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpienie w prawa wierzyciela. Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczonej usługi stanowi prowizja za przyznanie limitu nabytych wierzytelności oraz odsetki od odroczonego terminu płatności za nabyte wierzytelności.

Przedmiotowy produkt jest oferowany w trzech wariantach:

1. Dla płatności dokonywanych w jednej walucie,
2. Dla płatności dokonywanych w więcej niż jedna walucie, ale ewidencja zaangażowania Klienta jest ewidencjonowana w jednej walucie,
3. Dla płatności dokonywanych w więcej niż jedna walucie, dla których ewidencja zaangażowania Klienta jest ewidencjonowana w każdej z walut.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasady opodatkowania przedmiotowych usług przedstawione przez podatnika są prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy

Przedmiotowa usługa jest formą faktoringu, będącą przedmiotem oferty wielu instytucji finansowych jako usługa faktoringu odwróconego. Faktoring odwrócony (Finansowanie zakupów) polega na powierzeniu faktorowi obowiązku regulowania zobowiązań klienta względem dostawców. Co ważne, faktor może finansować zakupy nawet do kilku miesięcy po terminie płatności za nie. Przynosi to wymierne korzyści - np.: uzyskanie znacznych rabatów za zapłatę dostawcom "od ręki" za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Tym samym, zdaniem Banku, przedmiotowa usługa, jako odmiana faktoringu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi ściągania długów oraz faktoringu wymienione w pkt 5 w poz. 3 Załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jak faktoring, usługa ta to alternatywny wobec kredytów bankowych sposób finansowania bieżącej działalności. Cel przeznaczenia środków finansowych jest ten sam, różne są natomiast sposoby, w jakie finansowanie przeprowadzane jest w praktyce. Tym samym podobnie jak faktoring możemy ją określić jako alternatywne, dodatkowe źródło finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstw.

Podobnie jak umowa faktoringu, przedmiotowa umowa jest umową nienazwaną. Mają do niej zastosowanie przepisy dotyczące przelewu wierzytelności art. 509-518 Kodeksu cywilnego oraz art. 410 § 2 dotyczący świadczenia nienależnego. Prawo do zawierania tego typu umów wynika z art. 353 § 1 k.c., który mówi o swobodzie zawierania umów. Podstawą dla bankowej działalności w tym zakresie, podobnie jak w przypadku factoringu, jest art. 5 ust. 2 pkt 5 Prawa Bankowego, zgodnie z którym czynnościami bankowymi, są również czynności nabywania i zbywania wierzytelności, o ile są dokonywane przez banki.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Ponadto na podstawie art. 518 § 2 k.c. w takim przypadku wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług faktoringu oraz usług ściągania długów, to dla oceny skutków podatkowych należy wyodrębnić podstawowe elementy tych usług aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe.

Niewątpliwie, podstawowym celem tych usług jest zarządzanie płynnością firmy, bowiem istotą zarówno faktoringu, jak i usług ściągania długów, jest zarządzanie płynnością poprzez wyeliminowanie zatorów płatniczych albo poprzez kredytowanie firmy. Bez wątpienia zarówno usługi faktoringu, jak i jej odmiany faktoringu odwróconego zawierają w swojej istocie kredytowanie podmiotu korzystającego z tych usług. Ponadto usługa zapłaty zobowiązań pozwala na uzyskiwanie przez Klienta korzystnych rabatów od dostawców z tytułu wcześniejszej płatności.

Wynagrodzenie Banku, podobnie jak w przypadku usług faktoringu, składa się z dwóch elementów:

1. Prowizji za wyznaczenie limitu do jakiego Bank będzie dokonywał zapłaty zobowiązań,
2. Odsetek za odroczenie terminu spłaty.
   
   

Pierwsza z ww. opłat, jako opłata za usługę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ druga z pobieranych opłat jest opłatą za kredytowanie Klienta, jest ona zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Takie same zasady opodatkowania Bank stosuje w przypadku usług faktoringu zwanych w Banku "dyskontem wierzytelności", co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 26.11.2004 r. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1MUS-1471/NTR1/443-644/04/HG).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku, przedstawione przez niego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy zawierającego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług ściśle wymienionych w punktach 1-9. W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca w punkcie 5 wymienił "usługi ściągania długów oraz faktoringu". Należy mieć na uwadze, że przy symbolu PKWiU przedmiotowych "usług pośrednictwa finansowego" znajduje się oznaczenie "ex". Oznaczenie to uprawnia do stosowania zwolnienia w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9. Zwolnienie to zatem nie ma zastosowania do usług wymienionych enumeratywnie w punktach 1-9, przy czym ustawodawca w punkcie 5 nie wskazał symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Usługi faktoringu nie zostały jednak zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl powołanego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, w przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego jak również kwotę odsetek, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy na rzecz Klientów usługę zapłaty zobowiązań. Jest to forma faktoringu - faktoring odwrócony. Usługa ta polega na zapłacie przez Bank, w ramach przyznanych limitów, zobowiązań Klienta Banku, i tym samym wstąpienie w prawa wierzyciela. Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczonej usługi stanowi prowizja za przyznanie limitu nabytych wierzytelności oraz odsetki od odroczonego terminu płatności za nabyte wierzytelności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się prowizje oraz odsetki stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Bank usługi faktoringu.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy, bowiem Bank zobowiązuje się spłacić wierzytelność dłużnika wobec jego kontrahenta, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, a klient (dłużnik) zobowiązuje się do spłaty należnych Bankowi kwot, spłaconych uprzednio przez Bank wraz z należnymi Bankowi odsetkami i innymi opłatami. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. Zauważyć ponadto należy, że gdyby zasadniczym celem Klienta Banku było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki z zabezpieczeniem spłaty w postaci cesji wierzytelności.

W przedstawionych przez Bank okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę polegającą na wyznaczeniu limitu, do jakiego Bank będzie dokonywał zapłaty zobowiązań (wynagrodzenie stanowi prowizja) oraz kredytowaniu Klienta (pobierane są odsetki za odroczenie terminu spłaty) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu.

Reasumując, usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartą umową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 22%, a na podstawę opodatkowania złożą się zarówno wynagrodzenie prowizyjne, jak i odsetki, o których mowa w zawartej umowie. Nie jest zatem możliwe zastosowanie do pobieranych opłat w postaci odsetek zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis zdarzenia winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.