Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę i skorygowania deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2004 r. -jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę i skorygowania deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2004 r.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym z dnia 28 lipca 2008 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni ok. 1000 ha i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości na własny rachunek. W przeważającej części posiadane grunty stanowią gospodarstwo rolne, na pozostałych prowadzona jest działalność sportowa i rekreacyjna.

W kwietniu 2004 r. Spółka nabyła w drodze licytacji komorniczej nieruchomość rolną niezabudowaną składającą się z dwóch działek o łącznej powierzchni 2,7658 ha. Spółka nabyła przedmiotowy grunt w celach inwestycyjnych, tj. powiększenia powierzchni posiadanych nieruchomości przeznaczonych do dzierżawy, bądź wykorzystania w przyszłości na własne potrzeby.

W maju 2004 r. zawarto z kontrahentem przedwstępną umowę sprzedaży udziału wynoszącego #189; części przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Umowa ostateczna miała zostać zawarta po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu własności zlicytowanej nieruchomości na rzecz Spółki i przeprowadzeniu podziału geodezyjnego nieruchomości na dwie części. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej kontrahent wypłacił Spółce 100% uzgodnionej ceny. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej brak było planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości istniały zapisy o przeznaczeniu gruntu pod działalność rolniczą.

W okresie od kwietnia 2004 r. do maja 2008 r. Spółka nie wykorzystywała nieruchomości ze względu na trwający proces podziału geodezyjnego oraz procedurę uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego i wprowadzania zmian do tegoż planu.

Ze względu na brzmienie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wykazała obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia należności, czyli w maju 2004 r., a dla tej transakcji zastosowano zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę), jako że dla tego terenu brak było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Do zawarcia umowy ostatecznej doszło dopiero w maju 2008 r. W międzyczasie, w listopadzie 2005 r., Rada Gminy uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, gdzie przedmiotową nieruchomość przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową i usługową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dacie zawarcia umowy ostatecznej, czyli w maju 2008 r., Spółka powinna opodatkować transakcję podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22% ze względu na zmianę przeznaczenia gruntów, a co za tym idzie skorygować deklarację VAT-7K za drugi kwartał 2004 r., gdzie już raz rozpoznano obowiązek podatkowy z tytułu przyjęcia należności na poczet dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, otrzymanie zaliczki na poczet planowanej dostawy towarów nakłada na dostawcę obowiązek podatkowy z tego tytułu - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. Spółka obowiązek ten wypełniła w maju 2004 r. z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z obowiązującego wówczas stanu faktycznego i prawnego. Zawarcie umowy ostatecznej nie powoduje więc ponownego powstania obowiązku podatkowego, gdyż prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji, raz wskutek otrzymania należności, drugi raz w związku z wydaniem towaru. Skoro ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla niektórych zdarzeń, to jego spełnienie w tym właśnie szczególnym momencie oznacza, że podatnik zyskuje status "rozliczonego" dla celów podatku od towarów i usług, a wszelkie późniejsze czynności nie mogą już rodzić konieczności ponownego rozpoznania obowiązku podatkowego w tym samym zakresie. W opinii Spółki, w świetle obowiązujących przepisów, brak jest również podstaw do dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji, gdyż odzwierciedlała ona i w dalszym ciągu odzwierciedla w sposób prawidłowy stan faktyczny na dzień jej sporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. W związku z tym charakter gruntu należy ustalać w oparciu o przepisy prawa miejscowego, tj. lokalne przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tym miejscu podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania wykładni przepisów prawa miejscowego odnoszących się do kwestii zagospodarowania przestrzennego. Właściwym rzeczowo w tej sprawie jest inny organ, do którego należy wnieść odrębne zapytanie. Bowiem specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, Spółka w maju 2004 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej brak było planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości istniały zapisy o przeznaczeniu gruntu pod działalność rolniczą. Do zawarcia umowy ostatecznej doszło dopiero w maju 2008 r.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Jednakże na mocy ust. 11 powołanego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż Spółka w związku z otrzymaniem w maju 2004 r. zaliczki na poczet planowanej dostawy nieruchomości, kiedy to w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zakwalifikowano przedmiotowe grunty jako przeznaczone pod działalność rolniczą, miała prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że wprawdzie umowa przedwstępna została zawarta w maju 2004 r., to jednak przeniesienie własności gruntu na nabywcę (które jest równoznaczne z wydaniem tej nieruchomości nabywcy) nastąpiło w terminie późniejszym - tj. w maju 2008 r. Wydanie nieruchomości stanowi zatem skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są grunty powstanie nie później niż 7 dnia od dnia wydania, rozumianego jako przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego (jeżeli dostawa gruntu została udokumentowana fakturą).

W listopadzie 2005 r. Rada Gminy uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, zgodnie z którym przedmiotową nieruchomość przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Po wejściu w życie miejscowego planu zmianie uległa też sytuacja prawna w zakresie zbycia przedmiotowego gruntu.

Podkreślić należy, iż w takim kształcie prawnym nieruchomości, ostateczne przeniesienie prawa własności gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku obowiązywania uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość gruntowa stanowiąca przedmiot dostawy utraciła status gruntów rolnych i stała się terenem przeznaczonym pod obiekty mieszkaniowe i usługowe. Zatem zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało, ponieważ zmienił się charakter zbywanego przez Spółkę gruntu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki w maju 2004 r., bowiem czynność wydania i dostawy gruntu została dokonana w maju 2008 r. i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług .

Reasumując, zawarcie w maju 2004 r. umowy przedwstępnej (mającej za przedmiot udział w opisanej nieruchomości) przed wejściem w życie planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiało Wnioskodawcy zastosowanie do otrzymanej zaliczki zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określono przeznaczenie przedmiotowych gruntów pod działalność rolniczą. Jednakże ostateczne przeniesienie prawa własności, nie daje możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż czynność ta nastąpiła dopiero w maju 2008 r., tj. w okresie obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego, który definiuje charakter gruntów w sposób jednoznacznie uniemożliwiający zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Spółka ma obowiązek rozliczenia tej transakcji wg stawki w wysokości 22% w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym dokonano ostatecznej sprzedaży gruntu, tj. w przypadku składania przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowych za okresy miesięczne - w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r., a w sytuacji składania deklaracji za okresy kwartalne - w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2008 r., z jednoczesnym skorygowaniem in minus sprzedaży zwolnionej z tytułu przyjęcia zaliczki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.