W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od roku 1984 posiada grunt budowlany o powierzchni ok. 5 tys. m#178;, który otrzymał w formie darowizny. Obecnie zamierza dokonać podziału tego terenu na 8 działek budowlanych oraz drogę dojazdową. Na działkach zostaną pobudowane domy mieszkalne w zabudowie jednorodzinnej dwulokalowej. Następnie Strona jako inwestor czyli osoba fizyczna, zamierza sprzedać klientom indywidualnym domy z osobnymi księgami wieczystymi wraz z działkami oraz współwłasnością w drodze. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie gruntami i nie zajmuje się zawodowo rynkiem nieruchomości oraz developerstwem. Budowę domów zamierza zlecić podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych wraz z budynkami mieszkalnymi w zabudowie jednorodzinnej dwulokalowej oraz drogi dojazdowej, mając na uwadze, że jest właścicielem gruntu ponad 5 lat, a podziału dokonał dopiero w tym roku oraz, że nie zamierza dokonać ww. czynności w niedalekiej przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy podział gruntu budowlanego na mniejsze działki oraz ich sprzedaż nie powoduje konieczności zarejestrowania się jako podatnik VAT i odprowadzenia 22 % podatku. Wydawałoby się, że osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT sprzedając grunty nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej i sprzedają prywatny majątek, to pobieżna analiza przepisów wskazywałaby, że transakcje te nie powinny podlegać VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Przepisy tej ustawy stanowią, że osoby fizyczne są podatnikami VAT, jeśli samodzielnie wykonują działalność gospodarczą. Natomiast działalność gospodarcza - w rozumieniu ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. I właśnie to ostatnie sformułowanie budzi najwięcej wątpliwości. Jednoznacznej odpowiedzi jak je rozumieć w praktyce nie dają także interpretacje urzędów skarbowych. Są one niespójne - w podobnych sytuacjach różne urzędy udzielają podatnikom odmiennych odpowiedzi.

Nie ma wątpliwości, że nie będzie podlegać opodatkowaniu jednorazowa sprzedaż gruntu otrzymanego w drodze spadku czy darowizny. Nie będzie również podlegała opodatkowaniu sprzedaż gruntu pierwotnie zakupionego dla realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Najwięcej wątpliwości budzi sukcesywna wyprzedaż majątku podatnika nabytego w formie spadku lub darowizny, a będąca w posiadaniu podatnika dłużej niż 5 lat. Część urzędów nakazuje opodatkowanie takich transakcji, część natomiast uznaje, że nie podlegają one ustawie o VAT. Problem ten dotyczy tylko niektórych transakcji sprzedaży gruntu. Podatkowi VAT podlegają niezabudowane grunty budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W przypadku gruntów zabudowanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że stawka podatku na grunt uzależniona jest od stawki na sprzedaż budynku. Często będzie to oznaczało możliwość zastosowania zwolnienia od podatku ze względu na zakwalifikowanie budynku do towarów używanych. Dotyczy to przypadków, gdy danej osobie nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony oraz tych, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca powołuje się na interpretację z 13 grudnia 2004 r. Urzędu Skarbowego w Wołominie nr US(.....). Przedstawiony jest w niej przypadek, w którym osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, sprzedają działki indywidualnym nabywcom. W roku 2002 sprzedały 6 działek, w roku 2003 - 10 działek, a w roku 2004 - 9 działek (w tym kilka po 1 maja 2004 r.). Zdaniem Urzędu Skarbowego sprzedaż takiej ilości działek kwalifikuje takie osoby jako podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno z wykładni gramatycznej i funkcjonalnej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i z przepisów Dyrektywy VAT wynika, że w odniesieniu do sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego (i nabytych w tym charakterze) nie można mówić o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż części mienia osobistego nie nabytego do celów dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu VAT nawet wówczas, gdy jest ona dokonywana więcej niż jeden raz. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów.

Przykładowo NSA w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/06) stwierdził, że "jeśli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej - nie można traktować jej jak podmiotu gospodarczego i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży". Podobne stanowisko zajął także WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 6 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1254/05) stwierdził, że "tym samym podatnikiem z tytułu sprzedaży działek budowlanych może być jedynie osoba, która dokonała nabycia działki z zamiarem jej dalszej odsprzedaży".

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku sprzedaży całego gruntu jednorazowo lub podzielenia go na działki i sprzedaży ich każdej osobno jak i np. podzielenia gruntu na działki, wybudowania na każdej z nich domu jednorodzinnego i sprzedania ich indywidualnym nabywcom nie powinien płacić podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie prowadzi działalności developerskiej i posiada grunt (nieruchomość) dłużej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

Jak więc wynika z powyższego, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Powyższą definicję spełnia również udział w gruncie stanowiącym drogę dojazdową.

Podział nieruchomości na 8 działek budowlanych, podjęty zamiar budowy na nich budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wydzielenie drogi dojazdowej, świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności sprzedaży.

W tej sprawie istotnym jest również fakt, iż już sama okoliczność podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym bowiem razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Ponadto zamiar budowy domów jednorodzinnych dwulokalowych na wydzielonych działkach budowlanych świadczy o działaniu ukierunkowanym na osiągnięcie zysku. Wnioskodawca jeszcze przez rozpoczęciem budowy budynków nosi się z zamiarem ich sprzedaży, a to stanowi przesłankę do uznania opisanych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych działek wraz z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (wybudowanymi w celu odsprzedaży) ze współwłasnością w drodze dojazdowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy tych działek oraz współudziału w drodze Wnioskodawca, wykonywać będzie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy powoływanej ustawy nie zawierają regulacji, według których sprzedaż budynków podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez zarejestrowaną firmę developerską lub budowlaną. Samo prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej nie jest warunkiem koniecznym dla uznania, że realizowana czynność opodatkowana jest podatkiem VAT.

W myśl art. 96 ust. 1 powołanej ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zamierza realizować czynności spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb tego podatku naczelnikowi właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na wysokość obowiązującej stawki przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek, decydujący wpływ ma charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ze względu na fakt, iż wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. W takim przypadku należy powyższą transakcję opodatkować łącznie, gdyż sprzedaż gruntu nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy zwalnia się od podatku również dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych unormowań wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa (sprzedaż, zamiana) obiektów budownictwa mieszkaniowego na tzw. rynku wtórnym, lecz przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast ww. dostawa realizowana na rynku pierwotnym, tzn. przed pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem - w każdym przypadku opodatkowana jest podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów nie wskazuje, iż miałyby w przedmiotowej sprawie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 cyt. ustawy.

Do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego zastosowanie ma natomiast 7% stawka VAT.

Od 1 stycznia 2008 r. podstawę prawną zastosowania tej obniżonej stawki stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.

Art. 2 pkt 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku VAT, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym z instalacjami technicznymi doprowadzonymi do budynku, w świetle powyższych przepisów i definicji jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Drogi natomiast zaliczane są do budowli lub też stanowią grunt niezabudowany, nie mogą być zatem objęte 7% stawką na podstawie powołanych wyżej przepisów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą budynki wraz ze współwłasnością w drodze (stanowiącej budowlę lub grunt niezabudowany), każdy z tych elementów powinien zostać opodatkowany wg właściwej stawki podatku VAT. Art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, nakazujący w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych nie wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu - ma zastosowanie do każdego z tych obiektów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przestawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego (dostawa przed pierwszym zasiedleniem), jak również sprzedaż gruntu związanego z tymi obiektami będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 7 %, ponieważ ostatecznie przedmiotem dostawy będzie nieruchomość, tj. budynek wraz z gruntem. Natomiast udział we współwłasności wewnętrznej drogi dojazdowej do tych obiektów - bez względu na to czy będzie ona stanowiła budowlę czy też nie - będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22 %.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroków oraz wyjaśnienia urzędu skarbowego stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2008r., nr ILPB2/415-30/08-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje