W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Aprowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotne podobieństwo do tej umowy, dla celów tego wniosku omawianą umowę nienazwaną będziemy dalej nazywać "Umową Subpartycypacyjną". Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski. Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z 15 lutego 1992 n; tekst jednolity z 14 czerwca 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej ma być określony strumień pieniężny wynikający z Refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem, zobowiąże się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym Umową Subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy będzie obejmował:

1. wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła,



2. nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Inicjatora, Strony postanowiły zawrzeć Umowę Subpartycypacji. Tym samym Subpartycypant na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaci inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się przez inicjatora do przekazywania Subpartycypantowi w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu środków z Refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzymana wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Umowa Subpartycypacyjna jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, iż:

1. poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;



2. na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki.

Zgoda inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że inicjator nie przenosi własności środków z Refundacji na rzecz Subpartycypanta.

Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy Subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, iż umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353 (1) kodeksu cywilnego

Powołany art. 353 (1) k.c. wyraźnie ustanawia generalną kompetencję stanowiąc, iż to "strony mogą ułożyć stosunek prawny" oraz wskazuje granice, poza które "działalność normodawcza" stron nie może wykroczyć. możliwość "ułożenia stosunku prawnego" oznacza możność ustanowienia obowiązków świadczeń spoczywających na jednej, bądź na obu stronach umowy.

Obowiązkom jednej strony odpowiadają uprawnienia drugiej strony zobowiązania. Ustanowienie takiego obowiązku polega na określeniu nakazanego dłużnikowi zachowania czy zespołu zachowań, jego przedmiotu i rozmiaru oraz osoby względem, której zachowanie to ma być podjęte.

Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwana) - Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwana), które będzie mieściło:

1. elementy charakterystyczne dla jakiejś umowy nazwanej, obok innych zupełnie nowych elementów nietypowych,



2. cechy dwóch czy wielu umów nazwanych,



3. zupełnie nowe cechy.

Granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353 (1) kc. czynniki, które wyznaczają jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi:

1. właściwość (natura) stosunku,



2. ustawa,



3. zasady współżycia społecznego.

Jak wynika z brzmienia art. 353 (1) kc., czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą do wolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Badając więc, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc, aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że omawiana przez nią Umowa Subpartycypacyjna znacząco różni się od umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 k. c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z Umowę Subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do Refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa Subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel.

Zdaniom Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

Ponadto w uzupełnieniu do wezwania Spółka załączyła odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWIU 65.23.10-00.00).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczoną usługę opisaną w Umowie Subpartycypacyjnej należy potraktować jako zwolnioną z podatku VAT (usługa finansowa)?

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie usług opisanych w Umowie Subpartycypacyjnej powinno być zwolnione z podatku VAT jako usługa finansowa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,



2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,



3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w art. 43 ustawy wymienione zostały towary i usługi, których dostawa/świadczenie zostało zwolnione od podatku. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT. W poz. 3 powyższego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego klasyfikowane wg PKWiU sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,



2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,



3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10 - 00.20),



4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10 - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,



5. usług ściągania długów oraz faktoringu,



6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,



7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8.transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,



8. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż świadczenie usług finansowych przez Spółkę A na podstawie zawartej umowy subpartycypacji, wynikających wyłącznie z przedmiotu działalności uwidocznionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako usług zaliczanych do "usług pośrednictwa finansowego pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz.289 ze zm.), jeżeli nie jest objęte wyłączeniami wymienionymi w poz. 3 załącznika nr 4 ustawy VAT (w szczególności nie stanowi usług faktoringu - rozumianego jako usługi świadczone przez faktora, polegające na uwolnieniu klienta od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długów i ryzyka ich nieściągalności) - jako usługa pośrednictwa finansowego na mocy ww. przepisu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Należy również dodać, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 245, poz 1780) dla celów podatkowych Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 1997 r. stosuje się do dnia 31.12.2007 r., a jest to szczególnie niezbędne, gdy stosujemy określone preferencje podatkowe, zaś unormowania ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają stawki VAT od klasyfikacji statystycznej (jak tutaj: załącznik 4 do ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż nie jest uprawniony ani obowiązany w ramach interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa do oceny poprawności zaklasyfikowania towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.