Istota interpretacji:

W zakresie stawki podatku VAT przy wykonywaniu usług w Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej (wydania orzeczenia kandydackiego, orzeczenia KBL, orzeczenia długiego (inwalidztwo), orzeczenia uszczerbkowego)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako publiczny ZOZ, którego organem założycielskim jest Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji oprócz prowadzonej działalności polegającej na udzielaniu stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w oddziałach szpitala Zakładu i ambulatoryjnych, wykonuje zadania wynikające z:

1. zadań służby medycyny pracy
2. prowadzi działalność w zakresie orzecznictwa lekarskiego
3. medycznego zabezpieczenia działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji ponadto prowadzi zabezpieczenie medyczne "osób uprawnionych" w czasie oficjalnych podróży krajowych.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie nr 2 w wniosku ORD-IN):

Jaką stawkę podatku VAT zastosować przy wykonywaniu usług w Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej w zakresie wydania:

1. orzeczenia kandydackiego,
2. orzeczenia KBL (kontrolne badanie lekarskie)
3. orzeczenia długiego (inwalidztwo)
4. orzeczenia uszczerbkowego dla służb mundurowych (Policja, PSP, Służba Więzienna, ZER, Biuro Emerytalne SW, Ochotnicza Straż Pożarna)....
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, cel badań wykonywanych w związku z wydaniem orzeczeń nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym przypadku należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Od 1 stycznia 2011r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Zatem pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem.

W ww. orzeczeniu Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TS UE wymienił:

• wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
• przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
• przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
• przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
• pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).
  
  

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) świadczy usługi w zakresie Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej polegające na wydaniu:

1. orzeczenia kandydackiego,
2. orzeczenia KBL (kontrolne badanie lekarskie)
3. orzeczenia długiego (inwalidztwo)
4. orzeczenia uszczerbkowego dla służb mundurowych (Policja, PSP, Służba Więzienna, ZER, Biuro Emerytalne SW, Ochotnicza Straż Pożarna).
   
   

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz. U. Nr 79, poz. 349 ze zm.), komisje lekarskie podległe Ministrowi Spraw Wewnętrznych, zwane dalej "komisjami lekarskimi", oceniają na podstawie badań lekarskich zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia służby w stosunku do:

1. kandydatów do:
   1. służby w Policji,
   2. służby w Urzędzie Ochrony Państwa,
   3. służby w Straży Granicznej,
   4. służby w Służbie Więziennej,
   5. służby w Państwowej Straży Pożarnej
   6. odbycia przeszkolenia w szkołach i ośrodkach szkolenia resortu spraw wewnętrznych,
2. policjantów,
3. funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa,
4. funkcjonariuszy Straży Granicznej,
5. funkcjonariuszy Służby Więziennej,
6. strażaków Państwowej Straży Pożarnej.
   
   

§ 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że komisje lekarskie orzekają również o:

1. stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami pozostającymi w związku ze szczególnymi warunkami lub właściwościami służby,
2. związku schorzeń i ułomności ze służbą,
3. inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
4. związku śmierci ze służbą,
5. potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
6. potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia od wykonywania niektórych zajęć służbowych.
   
   

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, Wojewódzkie komisje lekarskie są właściwe w zakresie badań i wydawania orzeczeń w sprawach, o których mowa w § 1, w stosunku do osób pełniących służbę lub zamieszkałych w miejscowości objętej zakresem działania tych komisji.

W myśl przepisu § 22 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych, orzeczenie komisji lekarskiej ustalające po raz pierwszy związek schorzeń i ułomności ze służbą oraz zaliczenie do jednej z grup inwalidzkich sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia. Orzeczenia następne, wydawane w ramach kontrolnych badań lekarskich, sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że orzeczenia komisji lekarskich, które ustalają stopień uszczerbku na zdrowiu spowodowanego wypadkiem lub chorobą, pozostającymi w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami służby, sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do rozporządzenia.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami ww. komisji lekarskich tj. badania lekarskie nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia zdolności do określonej służby osób stawiających się do kwalifikacji, a zatem nie służy profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie zdolności do służby w ww. organach bądź stopień inwalidztwa lub uszczerbku na zdrowia powstałego w wyniku pełnienia służby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej polegające na wydaniu:

1. orzeczenia kandydackiego,
2. orzeczenia KBL (kontrolne badanie lekarskie)
3. orzeczenia długiego (inwalidztwo)
4. orzeczenia uszczerbkowego dla służb mundurowych (Policja, PSP, Służba Więzienna, ZER, Biuro Emerytalne SW, Ochotnicza Straż Pożarna),

nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy zaistniałego stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011r.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1

pkt 18 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.