Istota interpretacji:

stawka podatku VAT na usługi transportu międzynarodowego związane z importem eksponatów muzealnych

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2010r. (data wpływu 8 sierpnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lipca 2010r. znak: IBPP2/443-499/10/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu międzynarodowego. W dniu 29 grudnia 2009r. Wnioskodawca świadczył usługę transportową na trasie Lwów, Ukraina - L., Polska. Usługa była świadczona na rzecz spedytora, firmy polskiej, będącej czynnym podatnikiem w podatku VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT oraz dokumentem przewozowym "Karnet A.T.A.". Transport towarów z Ukrainy do Polski obejmował eksponaty muzealne, które na podstawie Karnetu A.T.A. były zwolnione z wszelkich opłat celnych. Fakturę VAT Wnioskodawca wystawił 30 grudnia 2009r., gdzie odrębnie wyróżniony został odcinek zagraniczny i odcinek krajowy. Odcinek zagraniczny wykazał jako n.p. (nie podlega), natomiast odcinek krajowy opodatkował wg stawki 0%. W związku z tym, że obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał 30. dnia od dnia wykonania usługi, tj. w miesiącu styczniu 2010r. oraz to, że w ustalaniu stawki VAT Wnioskodawca nie uwzględnił art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, wystawił on fakturę korygującą i całą transakcję opodatkował wg stawki 22%.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. Wnioskodawca doprecyzował, iż fakturę VAT wystawił 30 grudnia 2009r., gdzie odrębnie wyróżniony został odcinek zagraniczny i krajowy. Odcinek zagraniczny Wnioskodawca wykazał jako n.p. (nie podlega) i odcinek krajowy opodatkował stawką VAT 0%. W związku z tym, że obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał 30. dnia od dnia wykonania usługi, tj. w miesiącu styczniu 2010r. oraz to, że w ustaleniu stawki VAT Wnioskodawca nie uwzględnił wyłączenia w stosowaniu stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o VAT, dlatego wystawił fakturę korygującą i całą transakcję opodatkował wg stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy okoliczność świadczenia usługi transportu międzynarodowego (importowej) udokumentowanej Karnetem A.T.A. zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 2 stanowi wyłączenie ze stosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o VAT... Czy cała transakcja powinna być opodatkowana wg stawki 22%, czy tylko odcinek krajowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportu międzynarodowego (importowa), udokumentowana Karnetem A.T.A., która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 2, to okoliczności, które uniemożliwiają zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie wyłączenia zawartego w art. 83, ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o VAT. Dlatego właściwą stawką jest stawka 22% dla całej usługi tj. odcinka zagranicznego i krajowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. (data wpływu 5 sierpnia 2010r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz dokonał zmian zarówno w opisie zadanego pytania, jak też we własnym stanowisku, w porównaniu do treści zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 30 lipca 2010r. było konsekwencją wezwania tut. organu z dnia 26 lipca 2010r. znak: IBPP2/443-499/10/WN o poszerzenie opisu stanu faktycznego, a także jednoznaczne przedstawienie stanowiska w odniesieniu do zasadnego pytania, przyjęto, że pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym właśnie piśmie są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji pytania i stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 ustawy).

Zasadą, w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które w odmienny sposób od zasady ogólnej określają moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu międzynarodowego. W dniu 29 grudnia 2009r. Wnioskodawca świadczył usługę transportową na trasie Lwów, Ukraina - L., Polska. Usługa była świadczona na rzecz spedytora, firmy polskiej, będącej czynnym podatnikiem w podatku VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT, oraz dokumentem przewozowym "Karnet A.T.A.". Transport towarów z Ukrainy do Polski obejmował eksponaty muzealne, które na podstawie Karnetu A.T.A. były zwolnione z wszelkich opłat celnych. Fakturę VAT Wnioskodawca wystawił 30 grudnia 2009r., gdzie odrębnie wyróżniony został odcinek zagraniczny i odcinek krajowy. Odcinek zagranicznego wykazał jako n.p (nie podlega), natomiast odcinek krajowy opodatkował wg stawki 0%. W związku z tym, że obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. w miesiącu styczniu 2010r. oraz to, że w ustalaniu stawki VAT Wnioskodawca nie uwzględnił art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, wystawił on fakturę korygującą i całą transakcję opodatkował wg stawki 22%.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. Wnioskodawca doprecyzował, iż fakturę VAT wystawił 30 grudnia 2009r., gdzie odrębnie wyróżniony został odcinek zagraniczny i krajowy. Odcinek zagraniczny wykazał jako n.p. (nie podlega) i odcinek krajowy opodatkował stawką VAT 0%. W związku z tym, że obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał 30. dnia od dnia wykonania usługi, tj. w miesiącu styczniu 2010r. oraz to, że w ustaleniu stawki VAT Wnioskodawca nie uwzględnił wyłączenia w stosowaniu stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o VAT, dlatego wystawił fakturę korygującą i całą transakcję opodatkował wg stawki 22%.

Ponadto w ww. piśmie uzupełniającym Wnioskodawca dodał, że usługa transportu międzynarodowego (importowa), udokumentowana Karnetem A.T.A., jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż na podstawie informacji zawartych w przedstawionym stanie faktycznym, przyjęto że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług transportu międzynarodowego powstał w styczniu 2010r., zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r.

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 – "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" na potrzeby tego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponadto w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, jednakże katalog tych wyjątków nie obejmuje usług transportu międzynarodowego świadczonych na rzecz podatników.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dla usług transportu towarów świadczonych dla podatników nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług i zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W sytuacji opisanej we wniosku należy zwrócić uwagę na charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, na mocy art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się:

1. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
   1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
   2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
   3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
   4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
   1. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
   2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
   3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.
   
   

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, że transport międzynarodowy towarów jest to transport, który między innymi rozpoczyna się z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4. osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
   
   

Z powyższego wynika, że usługi wykonywane przez Spółkę są usługami transportu międzynarodowego. Zatem odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jeżeli Wnioskodawca świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów związane z importem towarów to dla całej usługi (całej trasy) będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT pod warunkiem, że będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, stanowiące dowód świadczenia tej usługi. W przeciwnym wypadku dla całej usługi (całej trasy) zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 22%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę przepisy:

• art. 45 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiący iż zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz
• art. 83 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

1. w zakresie ubezpieczenia towarów,
2. dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku,

nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczą usług transportu międzynarodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.