Pytanie:

Wnioskodawca zapytuje jak prawidłowo powinna być rozliczona przedmiotowa transakcja. Czy w opisanym stanie faktycznym spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT w deklaracji za wrzesień 2005 r.? Czy spółka może dokonać korekty złożonej deklaracji do stawki 0%, przed otrzymaniem dokumentów potwierdzających wywóz towarów objętych procedurą uszlachetniania poza granice wspólnoty, czy musi wstrzymać się do momentu otrzymania tych dokumentów?

Zdaniem podatnika o ile w sprawie oczywiste jest, że usługi na majątku powierzonym przez podmiot norweski stanowią usługi polegające na przerobie (uszlachetnianiu) powierzonego majątku ruchomego o których mowa w art. 83, to ze względu na skomplikowany stan faktyczny wątpliwości może budzić o który typ uszlachetniania może chodzić w tym przypadku.

Wariant 1. Usługami uszlachetniania, do których znajdować będzie zastosowanie stawka 0%, będą usługi tego rodzaju świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Przepisy te stanowią przede wszystkim wymóg wywiezienia towarów uszlachetnionych czy też towarów kompensacyjnych (powstałych w wyniku zastosowania procedur uszlachetniania) poza terytorium wspólnoty w określonym czasie (ustalonym z dniem otwarcia procedury uszlachetniania). Przepisy VAT nie definiują pojęć naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia. W związku z tym należy odwołać się do ich znaczenia potocznego, posiłkując się wyjaśnieniami organów celnych. Naprawa to przywrócenie sprawności czy też wartości użytkowych towaru, który uległ zużyciu lub uszkodzeniu. Uszlachetnienie to ulepszenie towaru przez poddanie go stosownym procedurom technologicznym. Przerobem jest przetwarzanie surowca na produkt (półprodukt). Przetwarzaniem jest przerabianie, zmienianie, nadawanie innej formy, kształtu, wyglądu, postaci etc. towarom, jak również montowaniem elementów i kompletowanie produktów. Z literalnej treści tego przepisu wynika, ze dla zastosowania preferencyjnej stawki towary nie muszą być wywiezione przed wywiezieniem procedury celnej, w przypadku wcześniejszego wykonania usługi i wystawienia faktury. Jednoznacznie na taką interpretacje wskazuje użycie przez prawodawcę czasu przyszłego "zostaną wywiezione", zamiast "zostały wywiezione". Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zerowej stawki jest jedynie nie naruszenie przez podatnika warunków zezwolenia celnego; a nie wywóz produktów uszlachetniania przed złożeniem deklaracji. Spółka spełnia wszystkie wymienione w tym wariancie przesłanki:

• towary zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia
• towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych (czyli do końca grudnia 2005 r.)

Z literalnej treści cytowanego przepisu wynika zatem uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% już w deklaracji za wrzesień 2005 r. W przypadku gdy zostaną naruszone warunki określone w przepisach prawa celnego, a więc towar nie opuści terytorium wspólnoty, w terminach wynikających z zezwolenia celnego, podatnik zostanie zmuszony do dokonania korekty złożonej deklaracji, ze stawką 0% na 22%.

Wnioskodawca z ostrożności przyjął wariant II a więc opodatkowanie na zasadach art. 83 ust. 9 .Ponieważ podatnik w chwili złożenia deklaracji nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty, którego usługa dotyczy - zastosował stawkę podatku 22%. Podatnik planuje dokonanie korekty deklaracji w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Ocena prawna stanu faktycznego

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z zapisem art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów;

Stosownie do regulacji zawartej w ust. 7 cyt. artykułu: przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24, rozumie się usługi:

1. świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych;
2. polegające na pośredniczeniu między podmiotem mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego niebędącym podatnikiem, w rozumieniu art. 15, a podatnikiem, o którym mowa w pkt 1, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego usług określonych w pkt 1, pod warunkiem posiadania kopii dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;
3. świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem:

a) uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar, który powstał w wyniku wykonania tej usługi, zostanie wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,
b) posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, potwierdzających powrotny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;

4. polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 15, w ramach kontraktów wielostronnych, jeżeli:

a) naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez tych podatników towar został sprowadzony z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przez podatnika będącego również stroną tego kontraktu,
b) podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty oraz kopie tych dokumentów celnych.

Na podstawie art. 83 ust. 9 ustawy przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24, rozumie się również usługi polegające na przerobie, uszlachetnieniu lub przetworzeniu, świadczone na zlecenie podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, w przypadku gdy:

1. wykonywane przez podatnika usługi dotyczą towarów nabytych lub zaimportowanych w tym celu na terytorium Wspólnoty;
2. podatnik posiada dowód, że należność za usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju;
3. podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, którego usługa dotyczy.

Zgodnie z zapisem art. 83 ust. 10 przepis ust. 9 stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od daty wykonania usługi; otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazano usługę.

Na podstawie art. 83 ust. 11 jeżeli towar, który powstał w wyniku czynności, o których mowa w ust. 9, został zbyty na terytorium kraju, podatnicy, którzy dokonali tych czynności, są obowiązani do zapłacenia podatku według stawki właściwej dla dostawy tego towaru, przy czym podatek ustala się od wartości towaru obliczonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Reasumując: W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnik kwalifikuje wykonywane przez siebie czynności jako opodatkowane 0% stawką podatku VAT usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów.

Uregulowana w przytoczonych powyżej przepisach procedura uszlachetniania czynnego polega na umożliwieniu poddania na obszarze celnym Wspólnoty wymienionym wyżej procesom towarów, które nie mają statusu towarów wspólnotowych. Zgodnie z zapisem art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy przez usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24, rozumie się m.in. usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika , który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Aby można było mówić o wykonaniu powyższej usługi a zatem aby podatnik mógł zastosować do usług uszlachetniania czynnego stawkę podatku VAT w wysokości 0%, muszą być spełnione następujące warunki:

• towary muszą być sprowadzone z terytorium państwa trzeciego, a więc spoza terytorium UE,
• towary muszą być sprowadzone na terytorium kraju (Polski)
• towary muszą być objęte procedura uszlachetniania czynnego,
• usługa musi być wykonana bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził towary,
• towary po wykonaniu usługi zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

W przypadku gdy usługi świadczone przez podatnika spełniają wymogi uznania ich za usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów, określone w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednak zgodnie z zapisem art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec powyższego w chwili wystawienia faktury podatnik ma możliwość opodatkowania świadczonych usług stawką podatku VAT w wysokości 0% , o ile spełni warunki określone w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednak do chwili, w której podatnik będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, nie spełni w/w warunków (np. towar nie zostanie wywieziony poza terytorium wspólnoty, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych) wówczas usługi świadczone przez podatnika podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o Vat zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż procedura uszlachetniania zakończyła się we wrześniu 2005 r. ale do chwili, w której podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej (za ten okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług) towar nie został wywieziony poza terytorium wspólnoty, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych - podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w deklaracji za wrzesień 2005 r. (oznacza to, że nie może również dokonać korekty złożonej deklaracji do stawki 0%).

Jak wynika z powyższego w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym znaczenie ma fakt, iż towary po wykonaniu usługi zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, a nie moment otrzymania dokumentu potwierdzającego ten wywóz.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.