Istota interpretacji:

W sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów nie powstanie, ze względu na niespełnienie przesłanki o której mowa w art. 19 ust. 12 ustawy. W konsekwencji wykazaną w deklaracji zaliczkę ze stawką 0%, należy skorygować, poprzez korektę deklaracji VAT-7, w której została ona wykazana. Ponowne zastosowanie do tej transakcji stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu towaru i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Zatem wywóz towaru na terytorium kraju trzeciego w późniejszym terminie, potwierdzony stosownymi dokumentami, będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% do całej transakcji zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 41 ustawy. Obrót z tytułu eksportu powinien wówczas obejmować całą transakcję, tj. również kwotę otrzymanej zaliczki, o której wartość skorygowano wcześniej deklarację VAT-7. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towaru stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju w sytuacji gdy wywóz towaru nastąpił po upływie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów spożywczych. Spółka zajmuje się również produkcją i sprzedażą katamaranów regatowych w technologii laminatów węglowo-epoksydowych. Każdy katamaran jest wyrobem jednostkowym, wykonanym na zamówienie odbiorcy. Z uwagi na duże koszty wytworzenia i dla zabezpieczenia transakcji, wymagana jest wpłata zaliczki, której wysokość jest każdorazowo określana z kontrahentem. Takie same warunki stosowane są dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania części należności od kontrahenta wystawiana jest faktura VAT i wykazywana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę, jeżeli wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania części należności. W odniesieniu do zaliczek związanych z eksportem stosowana jest stawka podatku w wysokości 0%. W miesiącu lutym 2011 r. Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu towaru od kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Wywóz towaru ma nastąpić w ciągu 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. Zaliczkę zatem wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 roku. W wyniku problemów technicznych wywóz towaru prawdopodobnie nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty otrzymania części należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów, jeżeli ich wywóz nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
2. Jaką stawką należy opodatkować zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów jeżeli wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
3. W deklaracji VAT-7 za jaki okres należy wykazać otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których wywóz nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
4. Czy należy opodatkować zaliczkę na poczet eksportu towarów stawką właściwą dla sprzedaży tego towaru w kraju jeżeli wywóz nastąpił po upływie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, jeżeli termin realizacji zamówienia nastąpi w ciągu 6 miesięcy. Otrzymaną zaliczkę w tej sytuacji należy opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% i wykazać w deklaracji VAT-7 w miesiącu jej otrzymania. W przypadku kiedy zamówienie będzie realizowane w terminie dłuższym niż 6 miesięcy podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury na otrzymaną zaliczkę, gdyż nie powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 i 12. Otrzymaną zaliczkę wykazuje się wtedy w miesiącu wywozu towaru. W sytuacji, gdy wywóz towarów na poczet których otrzymano zaliczkę, miał nastąpić w ciągu 6 miesięcy, lecz nie nastąpił w tym terminie, podatnik powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której została wykazana zaliczka na eksport, gdyż w zaistniałej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. W tym przypadku podatnik nie ma obowiązku opodatkowania zaliczki stawką właściwą dla takiej dostawy na terenie kraju. Obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu dokonania eksportu towaru w stosunku do całej jego wartości i zostanie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki za takim sposobem opodatkowania zaliczki przemawia precyzyjny zapis art. 19 ust. 12, który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu, od spełnienia warunku polegającego na wywozie towarów w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów, które określałyby inne zasady opodatkowania zaliczki w przypadku niespełnienia warunku wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy, a w szczególności określających inny moment powstania obowiązku podatkowego. W ustawie nie znajduje się również przepisów nakazujących opodatkowanie zaliczki na zasadach przewidzianych dla opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet dostawy tego towaru na terenie kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.
   
   

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności - art. 19 ust. 12 ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 19 ust. 12 ustawy wynika zatem, iż w sytuacji, gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu, na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit., stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 i 11 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów spożywczych. Spółka zajmuje się również produkcją i sprzedażą katamaranów regatowych w technologii laminatów węglowo-epoksydowych. Każdy katamaran jest wyrobem jednostkowym, wykonanym na zamówienie odbiorcy. Z uwagi na duże koszty wytworzenia i dla zabezpieczenia transakcji, wymagana jest wpłata zaliczki, której wysokość jest każdorazowo określana z kontrahentem. Takie same warunki stosowane są dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. W miesiącu lutym 2011 r. Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu towaru od kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Wywóz towaru miał nastąpić w ciągu 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. Zaliczkę zatem wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 roku. W wyniku problemów technicznych wywóz towaru prawdopodobnie nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty otrzymania części należności.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). W ustawie przewidziano jednak odstępstwo od tej reguły, dotyczące otrzymania częściowej zapłaty przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zaliczki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z tym, co zaznaczono powyżej, zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% i wykazana w deklaracji podatkowej za okres jej otrzymania.

Natomiast w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet których otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów nie powstanie, ze względu na niespełnienie przesłanki o której mowa w art. 19 ust. 12 ustawy.

W konsekwencji wykazaną w deklaracji zaliczkę ze stawką 0%, należy skorygować, poprzez korektę deklaracji VAT-7, w której została ona wykazana. Ponowne zastosowanie do tej transakcji stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu towaru i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami.

Zatem wywóz towaru na terytorium kraju trzeciego w późniejszym terminie, potwierdzony stosownymi dokumentami, będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% do całej transakcji zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 41 ustawy. Obrót z tytułu eksportu powinien wówczas obejmować całą transakcję, tj. również kwotę otrzymanej zaliczki, o której wartość skorygowano wcześniej deklarację VAT-7.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towaru stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju w sytuacji gdy wywóz towaru nastąpił po upływie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.