Istota interpretacji:

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także; Spółka, Wnioskodawca) zrealizował inwestycję – kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), składający się z parku wodnego z typowymi dla takich obiektów atrakcjami, saunarium, obszaru wellness oraz basenu sportowego. Poza podstawową działalnością, tj. świadczeniem usług wstępu na basen, Spółka sprzedaje również usługi o charakterze "towarzyszącym", w tym m.in. bilety/karnety wstępu na saunę zarówno na rzecz osób fizycznych jak i na rzecz firm.

Oferta Spółki w zakresie usług korzystania z sauny, może mieć różny charakter, tzn. przedmiotem sprzedaży mogą być samodzielnie bilety wyłącznie na saunę, bądź także bilety tzw. pakietowe (łączące kilka różnych usług, jak np. basen + sauna). W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych – stosowane są z reguły bilety pakietowe, gdzie główną wiodącą usługą jest usługa wstępu na basen, niemniej jednak pakiety umożliwiają korzystanie również z innych usług, jak np. usługi sauny. Należy zaznaczyć, iż nabywając bilet pakietowy, klient może według własnego wyboru skorzystać z danej usługi, tzn. może korzystać zarówno z sauny jak i z basenu, ale takie może skorzystać wyłącznie z usługi sauny bez jednoczesnego korzystania z basenu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. – dalej też "PKWiU") usługi wstępu na saunę należy według niego klasyfikować do celów statystycznych w zależności od tego czy mają one charakter samodzielnej usługi, czy też są elementem usługi kompleksowej, tj. obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę.

I tak, usługi wstępu na saunę, kiedy są one samodzielną usługą, klasyfikować należy pod kodem 93.29.19.0 (wg PKWiU 2008), a więc jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Natomiast w przypadku kiedy usługa wstępu na basen jest elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) taką usługę należy identyfikować pod kodem 93.11.10.0 wg PKWiU 2008 (tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych").

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) przy tworzeniu PKWiU 2008 przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa. Zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008 (zasada jednoznaczności grupowań).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU 2008 jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych na potrzeby statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU 2008 jest wykorzystywana do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU 2008.

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008.

W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU 2008 należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb, można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Zgodnie natomiast z Krajowym Rejestrem Sądowym Wnioskodawca jako główny przedmiot działalności wskazaną ma zgodnie z PKD 2007 działalność obiektów sportowych (nr 93.11.Z).

Ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami do tego kodu, w tym zakresie mieści się m.in. działalność obiektów sportowych tj. np. basenów, to uznać należy, że obiekt S.A. jest obiektem sportowym, o którym mowa zarówno w klasyfikacji PKD, jak i w PKWiU.

Potwierdzają to wyjaśnienia GUS, które wskazują, że "obiektem sportowym jest zwarty zespół urządzeń terenowych oraz urządzeń przeznaczony do celów sportowych". W załączeniu – wyjaśnienia.

W związku z tym zasadne byłoby wskazać, że usługa wstępu na saunę (jako samodzielna) usługa jest sklasyfikowana pod kodem 93.11.10.0 (wg PKWiU 2008), a więc jako "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Niemniej jednak mając na uwadze stosowny zapis w KRS Zainteresowanego, który stanowi, że prowadzi on także działalność w zakresie wskazanym pod kodem 93.29.Z, tj. "Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna", wskazać należy, że samodzielna usługa wstępu na saunę winna być sklasyfikowana pod kodem 93.29.19.0 (wg PKWiU 2008), a więc jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia zauważyć należy, iż w przypadku kiedy usługa wstępu na basen jest elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) taką usługę należy identyfikować pod kodem 93.11.10.0 wg PKWiU 2008 (tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych"). Spółka stoi bowiem na stanowisku, że udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetu) w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu jest usługą związaną z działalnością obiektów sportowych. Tak też uznał GUS w jednej z opinii dotyczącej PKWiU (w załączeniu – opinia nie dotyczyła Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaka stawka VAT jest prawidłowa w przypadku świadczenia samodzielnych usług wstępu na saunę na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.... Czy właściwym jest zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. dla "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu"...
2. W jaki sposób należy natomiast opodatkować świadczenie usług sauny w przypadku świadczenia tych usług w ramach usługi kompleksowej, tj. w ramach pakietu, obejmującego zarówno wstęp na basen jak i saunę... Czy w takim przypadku znajdzie zastosowanie zasada, zgodnie z którą decydującą dla opodatkowania całego pakietu będzie stawka VAT właściwa dla usługi głównej, tj. w tym przypadku stawka 8% właściwa dla usługi wstępu na basen... Czy może właściwym będzie zastosowanie stawki obniżonej dla całego pakietu w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. dla "usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, usługi w zakresie wstępu na saunę mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. dla "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy i w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% podlegają m.in. usługi:

• poz. 179, PKWiU 93.11.10.0 – Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
• poz. 183, bez względu na symbol PKWiU usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
• poz.186, bez względu na symbol PKWiU – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.
  
  

Nie ulega wątpliwości, iż w ramach usług sklasyfikowanych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT związanych z działalnością obiektów sportowych mieszczą się usługi w zakresie wstępu na basen. Odwołując się posiłkowo do Polskiej Klasyfikacji Działalności, działalność obiektów sportowych obejmuje bowiem:

• działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez, tj.:
  • stadiony do gry w piłkę nożną,
  • stadiony do gry w krykieta, rugby,
  • tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni,
  • baseny,
  • stadiony lekkoatletyczne,
  • hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja,
  • hale bokserskie,
  • pola golfowe,
  • tory do gry w kręgle,
  • pozostałe obiekty sportowe.
• organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych,
• zarządzanie i zapewnienie pracowników do obsługi tych obiektów.
  
  

Zgodnie natomiast z PKWIU, grupowanie 93.11.10.0 obejmuje m.in.:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
  
  

Zgodnie z powyższym, nie ulega wątpliwości iż sprzedaż biletów wstępu na basen – jako działalność obiektu sportowego korzysta z obniżonej stawki VAT na podstawie poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym zakresie stan prawny w stosunku do roku ubiegłego nie uległ zmianie.

Zmiany w zakresie określenia rodzaju usług objętych stawką obniżoną na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmują natomiast pozostałe usługi związane z rekreacją. Przed dniem 1 stycznia 2011 r., z obniżonej stawki korzystały m.in.:

• zgodnie z poz. 156 załącznika do ustawy (przed dniem 1 stycznia 2011 r.) - ex 92.3 PKWiU "Usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:
  1. w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),
  2. związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),
  3. świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12)". Aktualnie, jak wyżej wskazano w poz. 183 załącznika, bez względu na symbol PKWiU – wskazano usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.
• zgodnie z poz. 159a załącznika (przed dniem 1 stycznia 2011) – ex 92.72 PKWiU "usługi rekreacyjne pozostałe – wyłącznie w zakresie wstępu". Aktualnie, jak wyżej wskazano, w poz. 186 załącznika są wskazane pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU.
  
  

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż aktualnie stosowanie obniżonej stawki na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest uniezależnione od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU, powstaje zasadnicze pytanie o możliwość zastosowania poz. 186 załącznika nr 3 do świadczonych przez Spółkę usług wstępu do sauny.

Należy zauważyć, że obniżona stawka dotyczy "pozostałych usług związanych z rekreacją" (wyłącznie wstęp), bez względu na symbol PKWiU. Powstaje więc aktualnie pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "pozostałych usług związanych z rekreacją". Mając na uwadze fakt, iż aktualnie zakres przedmiotowy ww. usług jest niezależny od klasyfikacji tych usług na gruncie PKWiU, sposób zakwalifikowania usług w zakresie sauny na gruncie klasyfikacji statystycznych nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na definiowanie tych usług dla celów stosowania obniżonej stawki VAT. Skoro – zgodnie z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy – nie jest zasadnym powoływanie się na klasyfikację, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "rekreacji". Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Współczesnego Jęz. Polskiego, Warszawa 1996), rekreacja – "to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu". W świetle ww. definicji, nie ulega wątpliwości, iż usługi wstępu do sauny – odpowiadają potocznemu rozumieniu pojęcia rekreacji.

Tym samym, w ocenie Spółki, na gruncie aktualnego stanu prawnego zasadnym jest stosowanie w przypadku sprzedaży biletów wstępu na saunę – stawki obniżonej na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ad. 2. W przypadku, gdyby w ocenie organu, odpowiedź na ww. pyt. 1 była odmienna od stanowiska Spółki, tj. organ uznałby za właściwe stosowanie dla usług sauny stawki podstawowej VAT, powstaje kolejna wątpliwość związana ze stosowaniem prawidłowej stawki VAT w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są tzw. bilety pakietowe, tj. umożliwiające korzystanie z kilku różnych usług bądź – według wyboru klienta – tylko jednej z nich. Standardowym przykładem takiej sytuacji są bilety pakietowe obejmujące możliwość korzystania z basenu sauny, przy czym wybór pozostawiony jest klientowi, tzn. może on na podstawie takiego biletu skorzystać wyłącznie z basenu, bądź wyłącznie z sauny bądź zarówno z basenu jak i sauny. Zakładając, iż w ocenie organu, bilety na saunę podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT, pojawia się pytanie, w jaki sposób należy dla celów podatkowych potraktować sprzedaż usługi pakietowej (basen + sauna). W ocenie Spółki, nawet przyjmując założenie, że świadczone samodzielnie usługi sauny podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa (basen + sauna), zasadnym jest stosowanie dla całości usługi obniżonej stawki VAT.

Uzasadnienie powyższego stanowiska można opierać na dwóch różnych podstawach, a mianowicie:

1. Mając na uwadze fakt, iż generalnie usługi sauny są świadczone na obiekcie sportowym jakim jest basen, powinna znaleźć zastosowanie zasada, zgodnie z którą decydującą dla opodatkowania całego pakietu usług będzie stawka VAT właściwa dla działalności całego obiektu, tj. w tym przypadku stawka 8% właściwa dla usługi wstępu na basen na podstawie poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Chodzi w tym przypadku o potraktowanie biletu pakietowego jako usługi kompleksowej, do której znajduje zastosowanie stawka VAT właściwa dla usługi głównej (wiodącej), za którą w analizowanym przypadku należy uznać usługę wstępu na basen. Przyjęcie powyższego stanowiska bazuje na powszechnie akceptowanej – również na gruncie regulacji unijnych – zasadzie, zgodnie z którą w sytuacji, w której dwie lub więcej czynności są tak ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to czynności te powinny stanowić jedną usługę dla celów stosowania stawki podatku VAT. W takim przypadku zasadnym jest stosowanie do wszystkich czynności jednej stawki VAT – właściwej dla usługi głównej.
   Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i ETS, w tym m.in.; ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96), w którym czytamy m.in.: "(…) w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
   Odnosząc ww. regulacje do analizowanego przypadku, należy stwierdzić, iż generalnie podstawową usługą wynikającą ze specyfiki obiektu jest niewątpliwie usługa wstępu na obiekt sportowy. Celem Spółki jest bowiem generalnie zaoferowanie usługi kompleksowej związanej z działalnością Aguaparku jako całego obiektu sportowego.
   Warto w tym miejscu wskazać na przykładowe interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach potwierdzające ww. stanowisko:
   Urząd Skarbowy w Leżajsku w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r.:
   "(...) Jaką stawkę należy naliczać przy sprzedaży karnetu wstępu na pakiet usług basenowych. w skład, których wchodzą: korzystanie z basenu kąpielowego, atrakcji wodnych, sauny, siłowni i aquaaerobiku...
   (...) W skład pływalni wchodzą sauna i siłownia oraz prowadzone są zajęcia z aerobiku wodnego. (...) Jednostka promuje zakupy karnetów wstępu jako pakietu usług, w skład którego wchodzi możliwość korzystania z basenów kąpielowych, atrakcji wodnych, sauny, siłowni i aquaaerobiku. (...) Klienci nie posiadający karnetu, płacą za każdą usługę, z której chcą skorzystać odrębnie w kasie według obowiązujących cen i stawek podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż karnetów zawierających pakiet usług basenowych powinna być opodatkowana według 7% stawki podatku VAT, jako usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych PKWiU 92.61
   (...) W świetle powyższego sprzedaż karnetów na pakiet usług basenowych będzie opodatkowana 7% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy".
   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1254/10 -5/EK:
   "(...) Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku na usługi korzystania z basenu rekreacyjnego, basenu sportowego wraz z usługami związanymi z odnową biologiczną zlokalizowanych na terenie pływalni.
   (...) Fundacja zwana dalej Fundacją wybudowała obiekt rekreacyjno-sportowy, jakim jest wielozadaniowa, kryta pływalnia na terenie przy ul. M. w W. (...) W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 – Usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wybudował obiekt rekreacyjno-sportowy, którym jest wielozadaniowa, kryta pływalnia. W skład pływalni wchodzi: kompleks rekreacyjny z wydzielonym basenem rekreacyjnym i brodzikiem dla dzieci wraz z zamontowanymi urządzeniami, basen sportowy, kompleks odnowy biologicznej – salarium, sauna fińska, sauna rzymska, aromabad, caldarium, studnia lodowa, kabina śnieżna, stanowiska do masażu i rehabilitacji, pole magnetyczne, bicze, solarium, ogród zimowy oraz łaźnia błotna i sauna rosyjska wraz z kompleksem odnowy biologicznej. Fundacja, w ramach eksploatacji posiadanych basenów prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na odpłatnym udostępnianiu basenów wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i pobycie w kompleksie odnowy biologicznej, łaźni błotnej i rosyjskiej. Sprzedaż biletów jak i karnetów oferowana jest dla osób fizycznych oraz klientów korporacyjnych i upoważnia klientów do korzystania z całej gamy oferowanych usług. Klienci mogą dowolnie wybrać rodzaj basenu i sposób wykorzystania czasu: pobyt rekreacyjny-regeneracyjny czy trening sportowy. Wnioskodawca na powyższe usługi stosował dotychczas kompleksową stawkę 7%. Wyłączone z niej były jedynie typowe usługi odnowy biologicznej jak masaże, solarium, zabiegi kosmetyczne oraz nauka pływania i auqaaerobic, opodatkowane stawką 22%.
   Wnioskodawca, stawia pytanie, czy na usługi wymienione we wniosku może stosować kompleksową stawkę podatku w wysokości 8% tak dla PKWiU 2008 93.11.10.02.
   Stwierdzić należy, iż poz.179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0. Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem zastosowaniem obniżonej stawki VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu niezależnie czy celem wstępu będzie rekreacja czy uprawianie sportu. W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, obiektem sportowym jest wielozadaniowa, kryta pływalnia. Na terenie pływalni znajduje się: basen sportowy, kompleks rekreacyjny z wydzielonym basenem rekreacyjnym wraz z "agua urządzeniami", kompleks odnowy biologicznej (w skład, którego wchodzą urządzenia służące do odnowy biologicznej) oraz łaźnia błotna i sauna rosyjska wraz kompleksem odnowy biologicznej. W ocenie tut. Organu, usługi związane z udostępnianiem zarówno basenu sportowego, jak i udostępnianie kompleksu rekreacyjnego wraz z wszystkimi urządzeniami znajdującymi się w tej części kompleksu wykorzystywane będą zgodnie z charakterem obiektu, tj. pływalni wielozadaniowej i w związku z tym będą one mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika 3 ustawy o VAT".
2. Możliwość stosowania obniżonej stawki w przypadku świadczonych usług pakietowych można uzasadniać jeszcze dodatkowo na innej podstawie, a mianowicie w ocenie Spółki zasadnym jest zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. dla "usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne".
   W poz. 183 wspomnianego załącznika wskazano bowiem usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Z powyższego wynika, iż niewątpliwie stawką obniżoną objęte są usługi wstępu do parków rozrywki. Mając na uwadze fakt, iż oferta Spółki dotyczy generalnie różnych usług (basen, sauna, i in.) świadczonych jednak w ramach kompleksu rekreacyjno -wypoczynkowego Aquaparku, powstaje pytanie czy wstęp na teren obiektu nie powinien być objęty stawką obniżoną na wskazanej wyżej podstawie, tj. jako wstęp do parku rozrywki. Kwalifikację powyższą niewątpliwie utrudnia brak legalnej definicji parku rozrywki, stąd potrzeba odniesienia się w tym zakresie do innych wytycznych. Wskazówką w zakresie definiowania pojęcia "park rozrywki" może być z pewnością interpretacja Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w zakresie definicji niektórych kategorii projektów zawartych w załącznikach I oraz II do Dyrektywy Rady nr 85/337/IEWG z dnia 27 czerwca 1985 r. w sprawie oceny wpływu wywieranego przez niektóre przedsięwzięcia publiczne i prywatne na środowisko (Dyrektywa OOŚ).
   Spółka zamieściła również fragment ww. interpretacji w interesującym ją zakresie:
   "(...) Załącznik II (12) Turystyka i wypoczynek (e) Parki rozrywki".
   Kategoria przedsięwzięć parki rozrywki należy do tych kategorii, o których trudno znaleźć informacje. Większość Państw Członkowskich przeniosła tę kategorię przedsięwzięć tak, jak zdefiniowano ją w Dyrektywie OOŚ, bez dalszego dookreślania tych przedsięwzięć (tzn. ich rozmiaru celu). Jak już wspomniano, sformułowanie Dyrektywy QOS wskazuje, że jej zakres jest szeroki, a cel bardzo obszerny. Zatem, parki różniące się między sobą celem, rozmiarem, lokalizacją, stopniem uszczelniania gruntu oraz prognozowaną liczbą odwiedzających, mogą być objęte tą kategorią przedsięwzięć.
   Decydując, czy określone przedsięwzięcie podlega Załącznikowi II (12) (e), należy wziąć pod uwagę następujące kwestie:
   1. Temat lub cel parku nie jest zdefiniowany w Dyrektywie OOŚ. Parki mieszczące się w tej kategorii przedsięwzięć mogą być budowane, na przykład, dla celów rekreacyjnych, edukacyjnych lub informacyjnych. Jednakże, należy zauważyć, że kategoria przedsięwzięć parki rozrywki jest uwzględniona w Załączniku II (12) pod nagłówkiem Turystyka i wypoczynek. Na przykład, park posiadający określony temat lub atrakcję czy atrakcje, jak na przykład wesołe miasteczko, należy uznać za park rozrywki. Obszary planowane na atrakcje wypoczynkowe oparte lub nawiązujące do określonych tematów również mieszczą się w tej kategorii przedsięwzięć. Na przykład aquaparki i ogrody zoologiczne należy uznać za mieszczące się w tej kategorii (...)".
   Z powyższych wyjaśnień wynika wyraźnie, iż aquaparki należy uznać za parki rozrywki. Odnosząc powyższą kwalifikację do analizowanego stanu faktycznego, nasuwa się wniosek, iż usługi wstępu do aquaparku powinny korzystać z obniżonej stawki VAT na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
   
   

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań objętych wnioskiem jest następujące:

Ad. 1

W przypadku świadczenia usług wstępu na saunę na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. właściwym jest zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2, tj. dla "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi kompleksowej, tj. w ramach pakietu, obejmującego zarówno wstęp na basen i saunę, zasadnym jest stosowanie do całości usługi pakietowej obniżonej stawki VAT na podstawie poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy (działalność w zakresie obiektów sportowych) bądź na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy (usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 179 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 – "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Z kolei pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zrealizował inwestycję – kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), składający się z parku wodnego z typowymi dla takich obiektów atrakcjami, saunarium, obszaru wellness oraz basenu sportowego. Poza podstawową działalnością, tj. świadczeniem usług wstępu na basen, Spółka sprzedaje również usługi o charakterze "towarzyszącym", w tym m.in. bilety/karnety wstępu na saunę zarówno na rzecz osób fizycznych jak i na rzecz firm.

Oferta Spółki w zakresie usług korzystania z sauny, może mieć różny charakter, tzn. przedmiotem sprzedaży mogą być samodzielnie bilety wyłącznie na saunę, bądź także bilety tzw. pakietowe (łączące kilka różnych usług, jak np. basen + sauna).

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. – dalej też "PKWiU") usługi wstępu na saunę należy według niego klasyfikować do celów statystycznych w zależności od tego czy mają one charakter samodzielnej usługi, czy też czy są elementem usługi kompleksowej, tj. obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę.

I tak, usługi wstępu na saunę, kiedy są one samodzielną usługą, klasyfikować należy pod kodem 93.29.19.0 (wg PKWiU 2008), a więc jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Natomiast w przypadku, kiedy usługa wstępu na basen jest elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) taką usługę należy identyfikować pod kodem 93.11.10.0 wg PKWIU 2008 (tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych").

Jak wynika z powyższych przepisów, przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Istotna jest nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy VAT.

Zainteresowany we wniosku wskazał, iż świadczone przez niego usługi sauny są usługami rekreacyjnymi.

Zatem przy świadczeniu usługi wstępu na saunę (jako samodzielnie oferowaną usługę) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu na saunę opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Z kolei usługi wstępu na basen, które są elementem usługi kompleksowej (obejmującej zarówno wstęp na basen i saunę) sklasyfikowane są w PKWiU pod symbolem 93.11.10.0. A zatem należy stwierdzić, że są one wymienione w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym przy świadczeniu kompleksowej usługi obejmującej zarówno wstęp na basen jak i na saunę zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym kompleksowa usługa wstępu obejmująca zarówno wstęp na basen jak i na saunę również opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym tut. Organ odniósł się do klasyfikacji podanych przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.