Istota interpretacji:

Jaką stawką podatku od towarów i usług winny być opodatkowane wyżej wymienione usługi wykonywane przez Katedrę Uniwersytetu?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje badania w Katedrze na zlecenie zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów (m.in. dla sądów i prokuratur), na podstawie zawartych umów lub zleceń.

Wykaz badań:

1. Badanie histologiczne podstawowe (wycinek),
2. Ocena histologiczna gastrobiopsji, z uwzględnieniem obecności Helicobacter pylori w barwieniu dodatkowym,
3. Ocena histologiczna gotowego preparatu wykonanego poza Zakładem Patomorfologii,
4. Wykonanie preparatu histologicznego bez oceny,
5. Biopsja gruboigłowa nerki i wątroby,
6. Biopsja gruboigłowa szpiku,
7. Badania węzłów chłonnych, śledziony i innych narządów z rozrostami nowotworowymi układu chłonnego,
8. Badania śródoperacyjne,
9. Cytologia złuszczeniowa,
10. Cytologia ginekologiczna,
11. Biopsja aspiracyjna cienkoigłowa,
12. Biopsja aspiracyjna cienkoigłowa pod kontrolą USG,
13. Barwienie preparatu cytologicznego bez oceny,
14. Badanie immunohistochemiczne,
15. Badanie immunohistochemiczne bez oceny,
16. Badanie w mikroskopie elektronowym transmisyjnym,
17. Ocena preparatów półcienkich w mikroskopie świetlnym,
18. FISH (Fluorescent in Situ Hybridization) - HER2,
19. Ocena obecności przeciwciał w surowicy przy podejrzeniu chorób autoimmunizacyjnych z określeniem miana,
20. Ocena obecności antygenów rozpuszczalnych (ENA) w surowicy przy wysokim mianie przeciwciał przeciwjądrowych,
21. Ocena obecności przeciwciał klasy Iga, lgG i lgM oraz włókniaka i składowych C1q i C3c dopełniacza w biopsji gruboigłowej nerki,
22. Ocena obecności przeciwciał lgG, IgA i lgM oraz składowej C3c dopełniacza w wycinku skóry,
23. Badania autopsyjne,
24. Konsultacje.

Zainteresowany wykonuje w Katedrze również badania sekcji zwłok na zlecenie zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów (m.in. dla sądów i prokuratur), na podstawie zawartych umów lub zleceń.

Sekcje anatomopatologiczne wykonuje się w celu poznania medycznych przyczyn zgonu pacjentów, którzy byli leczeni. Badanie te należy traktować jako badanie diagnostyczne wskazane w art. 3 pkt 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Ocena morfologiczna dokonywana podczas badania sekcyjnego kończy proces diagnostyczny zmierzający do ostatecznego ustalenia rodzaju choroby, jej źródła oraz związku ze zgonem.

W przypadku nagłej śmierci badanie sekcyjne jest jedynym badaniem na podstawie, którego można ustalić w sposób jednoznaczny lub podać z dużym prawdopodobieństwem przyczynę zgonu. Badanie takie pośrednio realizuje cele stawiane i zakreślone w definicji świadczeń zdrowotnych. Nie można wykluczyć znaczenia profilaktycznego wyniku badania sekcyjnego, przede wszystkim w kontekście chorób cywilizacyjnych lub występujących rodzinnie. Jako przykład badania sekcyjnego bezpośrednio służącego realizacji poprawy zdrowia są badania niedonoszonych płodów i noworodków. Wynik takiego badania daje wyjątkową możliwość określenia przyczyn i patologii w ciąży niedonoszonej, a także przyczyn zgonów okołoporodowych. W konsekwencji stanowi niezbędne źródło informacji dla świadomego podejmowania decyzji o dalszych świadczeniach zdrowotnych na rzecz matki oraz przyszłego potomstwa. Badania sekcyjne są w wielu przypadkach nieodzowne dla prawidłowego realizowania zadań epidemiologicznych wynikających z realizacji świadczeń zdrowotnych nałożonych na zakłady opieki zdrowotnej.

Badanie sekcyjne (z wyłączeniem części technicznej) wykonywane jest przez lekarzy. Badanie takie kończy epikryza, czyli podsumowanie postępowania klinicznego, którego podmiotem był pacjent na wszystkich etapach procesu diagnostyczno-leczniczego. Lekarze patomorfolodzy wykonują świadczenia opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - art. 5 pkt 36 i 40 (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 64, poz.1027 z późn. zm.). Zatem badania sekcji zwłok, choćby pośrednio, służą realizacji świadczeń zdrowotnych.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.), będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Uniwersytet jako państwowa uczelnia wyższa nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Zgodnie z art. 6 ust. 6 uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej oraz na podstawie art. 7 może prowadzić samodzielnie publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) do zadań uczelni medycznych lub podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni działających w dziedzinie nauk medycznych albo weterynaryjnych może należeć także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej i przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) w § 13 ust. 1 pkt 24 wprost wskazuje, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne zwalnia się od podatku.
2. W ocenie Wnioskodawcy usługi wynikające z opisu sprawy są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), definiują między innymi świadczenia specjalistyczne i świadczenia zdrowotne. Zgodnie z art. 5 pkt 36 świadczenie specjalistyczne to świadczenie opieki zdrowotnej we wszystkich dziedzinach medycyny z wyłączeniem świadczeń udzielanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej. Art. 5 pkt 40 definiuje świadczenie zdrowotne jako działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich działania. Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14 poz. 89 z późn. zm.) w art. 3 wskazuje, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania, w szczególności związane z:
• badaniem i poradą lekarską;
• leczeniem;
• badaniem i terapią psychologiczną;
• rehabilitacją leczniczą;
• opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz noworodkiem;
• opieką nad zdrowym dzieckiem;
• badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczną;pielęgnacją chorych;
• pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
• opieką paliatywno-hospicyjną;
• orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
• zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
• czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
• czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ponadto w ustawie o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawodawca wyjaśnia pojęcie świadczeń zdrowotnych jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Badania wykonywane w Katedrze należy traktować jako badania wskazane w art. 3 pkt 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 z późn. zm.), jako świadczone przez uczelnię medyczną (podmiot wymieniony wprost w tym przepisie) - są zwolnione od podatku.

3. Usługi w Katedrze Uniwersytetu są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza lub zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).
4. Uniwersytet jest uczelnią publiczną utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 października 1949 r. (Dz. U. Nr 58, poz. 450). Jako państwowa szkoła wyższa funkcjonuje w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.).
5. Uniwersytet nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) w obecnym stanie prawnym, publiczne uczelnie wyższe tworzone są w drodze ustawy (art. 18 ust. 1). System oświaty zgodnie z art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ma zapewnić upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych. System oświaty obejmuje, zgodnie z art. 2 tej ustawy:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2. szkoły:
• podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
• gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
• ponadgimnazjalne, w tym; specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
• artystyczne:
3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6. poradnie psychologiczno-pedagogiczne oraz inne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9. zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10. biblioteki pedagogiczne;
11. kolegia pracowników służb społecznych.

Z powyższego wyliczenia (katalogu zamkniętego) wynika, że system oświaty w rozumieniu ustawy obejmuje kształcenie od poziomu przedszkolnego do poziomu szkół ponadgimnazjalnych włącznie i późniejsze kształcenie zawodowe. Nie obejmuje zatem kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym, skoro kształcenie na poziomie wyższym nie jest objęte systemem oświaty, uczelnia wyższa nie może z mocy samego prawa uzyskać zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

6. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wskazywał na możliwość wykorzystania wyników badań do celów szkoleń zawodowych lub obejmujących przekwalifikowanie zawodowe. Wskazano na możliwość wykorzystania tychże wyników do celów dydaktycznych w ramach procesu kształcenia na poziomie wyższym.
7. Zainteresowany, tak jak to szeroko opisano w pkt 5, nie jest objęty przepisami o systemie oświat, ale przepisami o szkolnictwie wyższym.
8. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (badania diagnostyczne na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz sądów i prokuratury) są wykonywane za wynagrodzeniem płaconym przez zlecającego te usługi, tj. przez zakłady opieki zdrowotnej (zarówno niepubliczne jak i publiczne). W większości środki te są środkami publicznymi, nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach badania są wykonywane i finansowane ze środków niepublicznych. W przypadku sądów i prokuratury - niewątpliwie zapłata za usługi następuje w 100% ze środków publicznych.
9. Usługi będące przedmiotem wniosku są objęte przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przepisami ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654) oraz przepisami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73 poz. 392) § 13 ust. 1 pkt 24.
10. Jak to Zainteresowany zaznaczył we wniosku odnosząc się do sposobu wykorzystania badań, wykorzystuje je on również w procesie dydaktycznym, który zgodnie ze statutem uczelni obejmuje również kształcenie studentów oraz kształtowanie ich postaw, w tym także przygotowanie do rzetelnego wykonywania zdobytego zawodu.
11. Wskazać należy, że dla usług szeroko rozumianej opieki medycznej ustawodawca nie powołuje symboli statystycznych, a zatem zgodnie z cytowanym przez Organ art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wskazane we wniosku nie są kwalifikowane przez pryzmat Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ponieważ bezpośrednio z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne zwalnia się od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług winny być opodatkowane wyżej wymienione usługi wykonywane przez Katedrę Uniwersytetu...

Zdaniem Wnioskodawcy, który jest podatnikiem podatku VAT, jako uczelnia publiczna w ramach działalności operacyjnej prowadzi działalność dydaktyczną, naukowo-badawczą i usługowo-badawczą.

W ramach działalności usługowo-badawczej wykonuje odpłatnie usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz innych podmiotów.

Wyżej wymienione badania prowadzone w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane są przez uczelnię medyczną. Wyjątek stanowią badania wraz z opinią wykonane na rzecz sądów i prokuratur.

Badanie sekcji zwłok (z wyłączeniem części technicznej) wykonywane jest przez lekarzy. Badanie takie kończy epikryza, czyli podsumowanie postępowania klinicznego, którego podmiotem był pacjent na wszystkich etapach procesu diagnostyczno-leczniczego. Lekarze patomorfolodzy wykonują świadczenia opieki zdrowotnej, zatem badanie sekcyjne, choćby pośrednio, służy realizacji świadczeń zdrowotnych.

Wyniki tych badań są wykorzystywane również jako materiał do badań naukowych i demonstracji dydaktycznych dla studentów.

Zdaniem Zainteresowanego, usługi te powinny być opodatkowane stawką "ZW", z wyłączeniem usług na rzecz sądów i prokuratur, dla których wyniki badań patomorfologicznych stanowią materiał dowodowy w postępowaniu sądowym i tego typu usługi powinny być opodatkowane stawką 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Równocześnie zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stwierdza, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4. psychologa

- art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
  
  

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., od podatku wolne były klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia było to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpringer, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż "(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto z orzeczenia TSUE w sprawie CopyGene C-262/08, Trybunał orzekł, iż usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi nie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności ściśle związanej z "opieką szpitalną i medyczną" (nie są zatem zwolnione od podatku), jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału UE. Pojęcia "służące (…) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiadają używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić trzeba, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazano również na działania służące profilaktyce. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne a nie przepisy krajowe.

W opinii tut. Organu, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje badania w Katedrze i Zakładzie Patomorfologii na zlecenie zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów (m.in. dla sądów i prokuratur), na podstawie zawartych umów lub zleceń.

Wykaz badań:

1. Badanie histologiczne podstawowe (wycinek),
2. Ocena histologiczna gastrobiopsji, z uwzględnieniem obecności Helicobacter pylori w barwieniu dodatkowym,
3. Ocena histologiczna gotowego preparatu wykonanego poza Zakładem Patomorfologii,
4. Wykonanie preparatu histologicznego bez oceny,
5. Biopsja gruboigłowa nerki i wątroby,
6. Biopsja gruboigłowa szpiku,
7. Badania węzłów chłonnych, śledziony i innych narządów z rozrostami nowotworowymi układu chłonnego,
8. Badania śródoperacyjne,
9. Cytologia złuszczeniowa,
10. Cytologia ginekologiczna,
11. Biopsja aspiracyjna cienkoigłowa,
12. Biopsja aspiracyjna cienkoigłowa pod kontrolą USG,
13. Barwienie preparatu cytologicznego bez oceny,
14. Badanie immunohistochemiczne,
15. Badanie immunohistochemiczne bez oceny,
16. Badanie w mikroskopie elektronowym transmisyjnym,
17. Ocena preparatów półcienkich w mikroskopie świetlnym,
18. FISH (Fluorescent in Situ Hybridization) - HER2,
19. Ocena obecności przeciwciał w surowicy przy podejrzeniu chorób autoimmunizacyjnych z określeniem miana,
20. Ocena obecności antygenów rozpuszczalnych (ENA) w surowicy przy wysokim mianie przeciwciał przeciwjądrowych,
21. Ocena obecności przeciwciał klasy Iga, lgG i lgM oraz włókniaka i składowych C1q i C3c dopełniacza w biopsji gruboigłowej nerki,
22. Ocena obecności przeciwciał lgG, IgA i lgM oraz składowej C3c dopełniacza w wycinku skóry,
23. Badania autopsyjne,
24. Konsultacje.

Zainteresowany wykonuje w Katedrze i Zakładzie Patomorfologii również badania sekcji zwłok na zlecenie zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów (m.in. dla sądów i prokuratur), na podstawie zawartych umów lub zleceń.

Sekcje anatomopatologiczne wykonuje się w celu poznania medycznych przyczyn zgonu pacjentów, którzy byli leczeni. Badanie te należy traktować jako badanie diagnostyczne wskazane w art. 3. pkt 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Ocena morfologiczna dokonywana podczas badania sekcyjnego kończy proces diagnostyczny zmierzający do ostatecznego ustalenia rodzaju choroby, jej źródła oraz związku ze zgonem.

W przypadku nagłej śmierci badanie sekcyjne jest jedynym badaniem na podstawie, którego można ustalić w sposób jednoznaczny lub podać z dużym prawdopodobieństwem przyczynę zgonu. Badanie takie pośrednio realizuje cele stawiane i zakreślone w definicji świadczeń zdrowotnych. Nie można wykluczyć znaczenia profilaktycznego wyniku badania sekcyjnego, przede wszystkim w kontekście chorób cywilizacyjnych lub występujących rodzinnie. Jako przykład badania sekcyjnego bezpośrednio służącego realizacji poprawy zdrowia są badania niedonoszonych płodów i noworodków. Wynik takiego badania daje wyjątkową możliwość określenia przyczyn i patologii w ciąży niedonoszonej, a także przyczyn zgonów okołoporodowych. W konsekwencji stanowi niezbędne źródło informacji dla świadomego podejmowania decyzji o dalszych świadczeniach zdrowotnych na rzecz matki oraz przyszłego potomstwa. Badania sekcyjne są w wielu przypadkach nieodzowne dla prawidłowego realizowania zadań epidemiologicznych wynikających z realizacji świadczeń zdrowotnych nałożonych na zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów art. 4 ustawy o działalności leczniczej, wykonywane usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza lub zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w związku z tym nie posiada on zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek oświatowych, wyniku badań nie są wykorzystywane do celów szkoleń zawodowych lub obejmujących przekwalifikowanie zawodowe. Zainteresowany wskazał natomiast na możliwość wykorzystania tychże wyników do celów dydaktycznych w ramach procesu kształcenia na poziomie wyższym. Zapłata za przeprowadzone badania w większości pochodzi ze środków publicznych, nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach badania są finansowane ze środków niepublicznych. Wyniki badań są wykorzystywane w procesie dydaktycznym, który zgodnie ze statutem obejmuje również kształcenie studentów oraz kształtowanie ich postaw w tym także przygotowanie do rzetelnego wykonywania zdobytego zawodu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż - jak wskazano wyżej zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, jeżeli badania będące przedmiotem wniosku spełniają podstawowy warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (w znaczeniu zgodnym z orzecznictwem TSUE), a ponadto będą one świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza lub zawodów medycznych oraz będą wykonywane przez uczelnię medyczną, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wyjątek stanowią świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań anatomopatologicznych wykonywane dla m.in. sądów i prokuratur.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stwierdza, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową - § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Zatem, tut. Organ stwierdza, iż wobec okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zwolnienie określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. nie będzie miało zastosowania do czynności będących przedmiotem wniosku.

Powyższe wynika z faktu, iż czynności te nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli usługą kształcenia świadczoną przez Uczelnię.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych we wskazanym we wniosku zakresie, z drugiej strony świadczy usługi w zakresie kształcenia studentów. W związku z powyższym usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych nie są ściśle związane z usługą kształcenia bowiem, jak wskazano wyżej bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług nie będą studenci.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Równocześnie zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie podał symbolu PKWiU dla świadczonych usług przyjęto, że przedmiotowe usługi nie będą korzystać z obniżonych stawek podatku.

W świetle powyższego wykonywane przez Zainteresowanego usługi w zakresie badań anatomopatologicznych wykonywane dla m.in. sądów i prokuratur, niekorzystające ze zwolnienia, objęte będą 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.