Istota interpretacji:

stawka podatku od towarów i usług przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem/miejscem postojowym lub wraz z komórką lokatorską

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m.in. budowa budynków mieszkalnych, w których Spółka wyodrębnia własność poszczególnych lokali mieszkalnych, które następnie sprzedaje klientom. Wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego następuje sprzedaż: garażu (miejsca postojowego) i komórki lokatorskiej tj. sprzedaż praw do wyłącznego korzystania z nich, jako części wspólnych nieruchomości. Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

Wraz z nabyciem prawa własności do lokalów mieszkalnych nabywcy będą mieli możliwość zakupu garaży i/lub miejsc postojowych (jednego lub więcej), przy czym:

• przez garaż należy rozumieć wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, oddzielone ścianami metalowymi lub murowanymi, które są ścianami trwałymi i zamykaną na klucz bramą wjazdową,
• przez miejsce postojowe należy rozumieć wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku nieoddzielone ścianami ani bramą wjazdową.
  
  

Nie ma możliwości zakupu garaży/miejsc postojowych przez osoby nie nabywające jednocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe garaże/miejsca postojowe w garażach są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem mieszkalnym. Garaże/miejsca postojowe znajdują się w podziemiach budynku, a miejsca postojowe również na powierzchni terenu przynależnego do budynku i nie stanowią odrębnych obiektów. Co do zasady powierzchnia garażu/miejsca postojowego nie będzie przekraczać połowy całkowitej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w skład którego będą wchodzić (przy czym w wyjątkowych przypadkach, gdy wraz z lokalem mieszkalnym o niewielkiej powierzchni całkowitej nabywana będzie większa niż 1 ilość garaży/miejsc postojowych - ich łączna powierzchnia może przekroczyć 50% powierzchni użytkowej mieszkania). Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotowe garaże będą traktowane jako pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, dla którego zostanie ustanowiona odrębna własność. Garaże/miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej w budynku mieszkalnym (a nie odrębny lokal użytkowy). W chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego są one przyznawane lokatorowi w drodze podziału do korzystania z wyłączeniem innych lokatorów w celu parkowania pojazdu. Garaże/miejsca postojowe są wyłącznie sposobem korzystania z części udziału lokatora we współwłasności budynku. Nie stanowią przedmiotu odrębnej własności, a stanowią prawo związane z zakupionym lokalem mieszkalnym niemogącym być przedmiotem oddzielnego obrotu.

Również komórki lokatorskie w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przyznawane są nabywcom nie jako sprzedaż prawa własności do nich, ale jako prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym, jak i dostawa komórek lokatorskich wraz z takim lokalem będzie opodatkowana 7% stawką VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym, jak i dostawa komórek lokatorskich wraz z takim lokalem będzie opodatkowana 7% stawką VAT.

I Koncepcja świadczeń złożonych na gruncie VAT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) koncepcję świadczeń złożonych.

Z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy VAT 77/388 wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzeć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych dostaw których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP). Powyższe potwierdza również wyrok ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym ETS uznał, iż należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnił, iż w oparciu o orzecznictwo ETS można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie czy wśród czynności wchodzących w jego skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, jak i doktryny prawa podatkowego w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby potraktować dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (stawka, obowiązek podatkowy). Rozdzielenie tych świadczeń miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu i cywilnoprawnemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia ETS:

• Wyrok z dnia 27 października 2005r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV "Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen".
• Wyrok z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. sprawy C-442/05. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku.
  Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody.
  W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".
  Zatem zgodnie z powyższym, do indywidualnego podłączenia wody, będącym świadczeniem pobocznym do dostawy wody, należy zastosować tę samą obniżoną stawkę podatku.
  
  

II Dostawa garażu/miejsca postojowego jako element świadczenia złożonego.

W celu stwierdzenia, czy sprzedaż garażu/miejsca postojowego w garażu może być uznana za odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot opodatkowania, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80 poz. 903 - dalej: ustawa o własności lokali).

Ustawa ta określa m.in. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

Lokale te, zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Do lokalu, czyli samodzielnego lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Zatem jeśli dane pomieszczenie, uznane zostaje jako pomieszczenie przynależne do wyodrębnionego lokalu, staje się ono przedmiotem wyłącznej własności właściciela lokalu, częścią jego nieruchomości lokalowej (zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004r., sygn. I CK 696/2003, OSP 2005/5/61).

Jeżeli pomieszczenia zostaną uznane za pomieszczenia przynależne do lokalu, będą wchodzić w skład nieruchomości, do której są przynależne i nie będą stanowiły odrębnych nieruchomości. Wynika to z art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

Umowa ustanawiająca odrębną własność takiego lokalu mieszkalnego powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego i będzie określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o własności lokali).

W związku z powyższym, w przypadku ustanowienia lokalu mieszkalnego jako odrębnej nieruchomości i przypisania do niego pomieszczenia przynależnego, np. garażu/miejsca postojowego w garażu, byt prawny tego pomieszczenia przynależnego będzie taki sam jak byt prawny lokalu, do którego jest przypisany. Konsekwentnie, pomieszczenie przynależne (garaż/miejsce postojowe w garażu) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego (bez lokalu mieszkalnego). Dopiero w sytuacji, gdy pomieszczenie przynależne zostanie "odłączone" od lokalu mieszkalnego, będzie ono mogło być samodzielnym przedmiotem np. transakcji sprzedaży.

Zatem każda transakcja (w tym sprzedaży), dotycząca lokalu mieszkalnego, pociąga za sobą wszelkie konsekwencje dla pomieszczenia przynależnego (garażu/miejsca postojowego w garażu). Wśród konsekwencji tych będą także skutki podatkowe (w tym także wynikające z ustawy o VAT), bowiem pomieszczenie przynależne, zgodnie z ustawą o własności lokali, jest częścią składową lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z powyższym należy wskazać, że przepisy cywilnoprawne, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem/miejscem postojowym w garażu, traktują jako jeden przedmiot sprzedaży.

III Regulacje zawarte w ustawie o VAT.

Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stanowi, że preferencyjną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie z definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB - do której nawiązuje art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym garaż/miejsce postojowe w garażu nie będzie wyodrębnionym lokalem użytkowym. Będzie zaś stanowiło pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, zatem będzie wchodziło w skład tej nieruchomości mieszkalnej. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć, że garaż/miejsce postojowe w garażu nie będzie przekraczać połowy całkowitej powierzchni użytkowej. Oba warunki wskazane powyżej zostaną zatem spełnione.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż/miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z garażu/miejsca postojowego, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Jak zostało wykazane powyżej (w pkt. IV) nie ma możliwości sprzedaży garażu/miejsca postojowego w garażu w odłączeniu od sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Garaż/miejsce postojowe w garażu nie stanowią bowiem samodzielnych lokali.

Wnioskodawca podkreślił także, że na gruncie orzecznictwa ETS sprzedaż garażu/miejsca postojowego będzie stanowiła świadczenie poboczne do sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cała transakcja będzie miała zaś charakter świadczenia złożonego. Rozdzielnie czynności sprzedaży na dwie czynności (w celu zastosowania różnych stawek VAT), byłoby sztuczne i nie miałoby odzwierciedlenia w gospodarczym aspekcie tej transakcji. Sprzedaż garażu/miejsca postojowego w garażu jest bowiem komplementarną częścią sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto podkreślono, że sprzedaż samego garażu/miejsca postojowego w garażu, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwa, gdyż garaż/miejsce postojowe w garażu jest częścią lokalu mieszkalnego i do niego jest przypisana. Zatem sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży wyłącznie garażu/miejsca postojowego w garażu w oderwaniu od lokalu mieszkalnego nie ma racji bytu w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, w świetle przepisów podatkowych (a także cywilnoprawnych) sprzedaż lokalu wraz z garażem/miejscem postojowym w garażu będzie traktowana jako jeden przedmiot sprzedaży.

Konsekwentnie do całej transakcji sprzedaży będzie miała, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie jedna stawka podatku, właściwa dla lokalu mieszkalnego, czyli 7%. Niedopuszczalne jest bowiem dzielenie przedmiotu sprzedaży na dane elementy, tylko ze względu na przepisy podatkowe, które wskazują na możliwość zastosowania różnych stawek podatku, w sytuacji gdy przepisy cywilnoprawne w przypadku takiej transakcji traktują jako jeden przedmiot sprzedaży.

I Orzeczenia Sądów Administracyjnych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzeczeniami Sądów Administracyjnych.

• Wyrok Naczelnego Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. I FSK/103/05 "W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsc postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego (...). Z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszalnego.
  Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży".
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r., sygn. III SA/Wa 2024/07 "Garaż, który jest pomieszczeniem przynależnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega - jako w sensie prawnym nieodłączna jego część (część składowa) - tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co ten lokal mieszkalny. W takim bowiem przypadku garaż, z punktu widzenia przepisów o własności lokali stanowi jego część składową i nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży".
• Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008r., sygn. I SA/Po 1206/07 "W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego".
  Ponadto w orzeczeniu Sąd powołuje się na stanowisko Naczelnego Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku o sygn. I FSK/103/05 (cytowany powyżej).
  
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007r,, sygn. III SA/Wa 1052/07. W orzeczeniu, WSA przytacza wyrok Naczelnego Sądu Najwyższego - sygn. I FSK/103/05 (cytowany powyżej) i w pełni podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu.
  "Stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest 7% stawce VAT".
  
  

Powyższe rozważania mają również pełne zastosowanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską.

Podsumowując, w świetle powyższych twierdzeń, dostawa garaży/miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym, jak i dostawa komórek lokatorskich wraz z takim lokalem będzie opodatkowana 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. należało rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Od dnia 1 stycznia 2008r. na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według zapisu ust. 12b wskazanego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2008r. pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że zarówno w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2007r. jak i obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008r. do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Termin "lokal użytkowy" został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), gdzie w § 3 pkt 14 wskazano, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że garaż czy miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż oraz miejsce postojowe stanowią pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia lokal użytkowy służy funkcjom innym niż mieszkaniowe i w związku z tym pomieszczenia te nie korzystają z obniżonej 7% stawki VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dokonywanej sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z garażem/miejscem postojowym lub wraz z komórką lokatorską.

Garaże/miejsca postojowe znajdują się w podziemiach budynku, a miejsca postojowe również na powierzchni terenu przynależnego do budynku i nie stanowią odrębnych obiektów.

W świetle przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7%, natomiast odnosząc powołane wyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż stanowiska postojowe (prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w podziemiach budynku lub na powierzchni terenu przynależnego do budynku) nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług lub w § 5 ust. 1a wskazanego wyżej rozporządzenia. Tym samym ich sprzedaż należy traktować jako sprzedaż, która w świetle przywołanych przepisów nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%, lecz objęta jest stawką podstawową, tj. 22%.

Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Preferencyjną stawką nie jest objęty także garaż będący lokalem użytkowym. Chociaż garaż może stanowić część składową lokalu mieszkalnego, nie jest pomieszczeniem pomocniczym, ponieważ nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych. Zatem jego dostawa, bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą mieszkania, czy też nie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%. Taką samą stawką opodatkowany jest udział w gruncie związany z garażem - jeżeli z zawartej umowy wynika, iż również do garażu przynależy ułamkowa część gruntu.

Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe lub garaże stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, które odwołuje się do przepisów cywilnoprawnych, może być trafne na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Wskazać należy natomiast, iż komórki lokatorskie, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego mieszczącego się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z przynależną komórką lokatorską opodatkowana jest 7% stawką tego podatku.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je zanieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Ponadto zauważa się, iż przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Zatem interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu pewnych odmienności ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę we wniosku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie zostały wydane w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym, zatem orzeczenia te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.