Istota interpretacji:

Usługi budowlano - montażowe wykonywane w przypadku dokonywania dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego nie są objęte żadną stawką preferencyjną; usług tych nie można uznać za element kompleksowego świadczenia w postaci dostawy sprzętu medycznego wraz z instalacją; w związku z czym do świadczenia usług budowlano-montażowych konieczne jest stosowanie podstawowej, 22% stawki VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"G" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest jednym z czołowych dostawców specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne. Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostarczane przez Spółkę sprzęty obejmują m.in.:

1. tomografy komputerowe;
2. rezonansy magnetyczne;
3. klasyczne aparaty RTG analogowe i cyfrowe;
4. aparaty RTG do badań naczyniowych;
5. gammakamery;
6. tomografy emisji pozytronowej i cyklotrony;
7. aparaty ultrasonograficzne;
8. densytometry;
9. stacje komputerowe do przetwarzania i archiwizowania obrazów radiologicznych.

Ponadto Spółka, wraz z dostawą sprzętu jest zobowiązana do dostawy usług oraz dodatkowych elementów, które są niezbędne do prawidłowego działania dostarczanego sprzętu i stanowią elementy wyposażenia instalowanego wyrobu medycznego oraz - w niektórych przypadkach Spółka zobowiązana jest do wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia w którym sprzęt będzie instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych.

Spółka nie ma wątpliwości co do sposobu opodatkowania dostawy sprzętu wraz z dostawą elementów oraz usług, które są niezbędne do prawidłowego działania dostarczanego sprzętu i stanowią elementy wyposażenia instalowanego wyrobu medycznego. Spółka jest w posiadaniu wiążących interpretacji prawa podatkowego, wydanych na jej wniosek przez właściwy organ podatkowy, które potwierdzają stanowisko Spółki o prawie do stosowania preferencyjnej stawki VAT właściwej dla dostawy danego wyrobu medycznego (z uwagi na fakt, iż na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych w skład pojęcia "wyrób medyczny" wchodzi również wyposażenie wyrobu medycznego, które stanowią - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych - przedmioty przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego).

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym sprzęt będzie instalowany (poza instalacją tzw. Klatki Faradaya, która jest objęta dostawą główną urządzenia i stanowisko Spółki w tym zakresie zostało potwierdzone przez właściwy organ podatkowy) oraz pomieszczeń pomocniczych (przebieralnia, łazienka, klatka schodowa itp.). Adaptacja polega na wykonaniu prac budowlano - montażowych, które zwykle są wykonywane przez osoby trzecie, na zlecenie Spółki. Przykładowo, do typowych czynności wykonywanych w ramach adaptacji pomieszczeń należą:

1. rozebraniu zbędnych ścianek oraz budowie, przebudowie, przesunięciu ścian w celu zabezpieczenia ich ołowiem,
2. skuciu posadzek związanych z likwidacją ich konstrukcji stalowej w celu usunięcia zbędnego pola magnetycznego, które zakłócałoby, a wręcz uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie dostarczanych wyrobów medycznych,
3. likwidacji zbędnej instalacji hydraulicznej,
4. przebiciu stropów pomiędzy kondygnacjami na ewakuacyjnej klatce schodowej pomiędzy poziomem zakładu radiologii (znajdującego się przykładowo na 2 piętrze), a poziomem pomieszczenia gdzie przewidziano umiejscowienie sprzętu do diagnostyki obrazowej (znajdującego się przykładowo w piwnicy),
5. likwidacji zbędnej instalacji elektrycznej i rozprowadzenie sieci elektrycznej w poziomie i pionie pomiędzy piętrami w korytarzach kablowych,
6. wykuciu otworu drzwiowego i okiennego w celu wstawienia drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem oraz okien zasuwanych ołowiem,
7. instalacji osłon okiennych celem zabezpieczenia przed promieniowaniem jonizującym,
8. wykonaniu przebieralni dla pacjentów podlegających naświetlaniu,
9. pomalowaniu ścian w pomieszczeniu,
10. wykonaniu wzmocnień stropu w pomieszczeniach, w których instalowany jest sprzęt,
11. wykonanie dodatkowych instalacji sanitarnych,
12. położenie posadzek (również wykładzin).
    
    

Wykonanie powyższych czynności jest wskazane ze względu na instalację określonego urządzenia w danym pomieszczeniu. Szpital, który zamawia sprzęt medyczny często w tym samym postępowaniu przetargowym zawiera wymóg dostosowania pomieszczenia poprzez wykonanie określonych prac budowlano - montażowych. W ten sposób kwestia remontu i adaptacji pomieszczenia szpitalnego jest rozwiązywana bezpośrednio przed zainstalowaniem w nim zamówionego sprzętu i szpital nie jest obowiązany do wykonywania przedmiotowych prac we własnym zakresie lub do zamówienia ich osobno u innego wykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do opodatkowania czynności adaptacji pomieszczeń, w których instalowane są wyroby medyczne dostarczane przez Spółkę zastosowanie będzie miała podstawowa 22% stawka VAT czy też prace te podlegać będą opodatkowaniu obniżoną 7% stawką VAT, z uwagi na fakt, iż wykonywane prace budowlano - montażowe mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy wyrobu medycznego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług adaptacji pomieszczeń, polegających na wykonaniu usług budowlano - montażowych zastosowanie ma standardowa 22% stawka VAT, ponieważ żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wydanych na podstawie tego aktu prawnego nie przewiduje zastosowania 7% stawki VAT do wykonywanych w pomieszczeniach szpitalnych robót budowlano - montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Opisane we wniosku urządzenia dostarczane przez Spółkę stanowią wyroby medyczne, których dostawa podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT, na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem podatnika, mimo iż wykonanie prac budowlano montażowych ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę dostarczanego urządzenia, usługi takie nie stanowią świadczeń nierozerwalnie związanych z dostawą wyrobu medycznego, które można byłoby uznać za usługi częściowe, stanowiące element kompleksowego świadczenia jaką jest dostawa wyrobu medycznego na rzecz kontrahenta. Przedmiotem zamówienia, jakie często wykonuje Spółka, jest dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem i instalacją oraz wykonanie określonych przez szpital prac adaptacyjnych, jednakże fakt połączenia tych świadczeń w ramach jednego zamówienia wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz remontu pomieszczenia, w jakim sprzęt ten będzie obsługiwany, przez jednego wykonawcę. Zdaniem Spółki, fakt iż umowa łącząca strony opiewa zarówno na dostawę sprzętu, jego instalację jak i wykonanie prac budowlano - montażowych, nie pozwala na uznanie, iż dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może korzystać ze stawki preferencyjnej właściwej dla dostawy sprzętu medycznego.

Jak wskazał w swoim wyroku (sygn. I SA/Gd 940/07) z 8 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dla zastosowania właściwych stawek VAT "nie ma (...) znaczenia (…) stosunek cywilnoprawny łączący strony tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie inwestycji. Nic nie stało przecież na przeszkodzie temu, aby w ogólnej kwocie należności dokonać odrębnego rozliczenia w oparciu o dwie stawki VAT (...). Tylko taki sposób rozliczenia był właściwy z fiskalnego punktu widzenia." Sąd wskazał również, iż "nie można (…) zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że o wysokości obowiązującej stawki powinna decydować interpretacja zapisów umowy łączącej obie spółki. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak określone czynności zostały w umowie oznaczone."

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, nie ma również możliwości odwołania się do koncepcji kompleksowego świadczenia i uznania, iż usługi budowlano - montażowe stanowią element dostawy wyrobu medycznego. Elementem takiego świadczenia jest niewątpliwie wykonanie instalacji samego wyrobu medycznego czy też dostarczenie elementów jego wyposażenia, jednakże czynności takie jak wymiana posadzki, wymiana stolarki okiennej czy malowanie pomieszczeń stanowią odrębne - od dostawy sprzętu medycznego - usługi.

Zdaniem Spółki, pomiędzy dostawą urządzenia wraz z instalacją, a wykonaniem prac budowlano - montażowych nie zachodzi ścisły związek ekonomiczny nie pozwalający na rozdział tych dwóch świadczeń. Tylko w wypadku istnienia takiego związku możliwe jest potraktowanie wszystkich czynności wykonywanych przez Spółkę jako jednolitego świadczenia a co za tym idzie opodatkowanie go jedną, właściwą dla świadczenia głównego stawką VAT. Na taką zależność wskazał w jednym z wyroków (z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV) Europejski Trybunał Sprawiedliwościktóry stwierdził, iż "jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, ż obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej". Zdaniem Spółki w omawianej sytuacji takie powiązanie o charakterze gospodarczym pomiędzy dostawą wyrobu medycznego a wykonaniem prac budowlano montażowych nie istnieje.

ETS wskazał również iż mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych". Zdaniem Spółki elementem charakterystycznym dla dostawy wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem i instalacją nie jest wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym sprzęt ma być zainstalowany i z tego względu uznać należy, iż Spółka dokonuje odrębnych świadczeń na rzecz kontrahenta zamawiającego wyrób medyczny.

Pogląd ten podzielają polskie sądy administracyjne (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2007r. sygn. I SA/Bd 367/07), wskazując, że tylko w przypadku gdy "kilka świadczeń wykonanych przez podatnika jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia i czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Do wszystkich tych świadczeń i czynności stosowana jest jednakowa stawka VAT". Wywieść z tego należy, że jeżeli kilka świadczeń nie tworzy obiektywnie jednolitej całości, zasada uznania ich za jedną dostawę/usługę nie może być zastosowana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się również teza, że nie jest możliwe dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Tezę tę potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2005r. (sygn. I FSK 103/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2005r. (sygn. III SA/Wa 2516/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1206/07).

W opisywanym przez Spółkę przypadku nie mamy jednakże do czynienia z przepisami cywilnoprawnymi, które nakazywałyby traktowanie dostawy wyrobu medycznego oraz wykonanie prac budowlano - montażowych jako jednej czynności, co ma miejsce np. w przypadku sprzedaży rzeczy i praw z nią związanych. Z tego względu, zdaniem Spółki, powyższa koncepcja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, usługi budowlano - montażowe wykonywane przez Spółkę w przypadku dokonywania dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego nie są objęte żadnym przepisem ustawy o VAT pozwalającym na zastosowanie innej niż podstawowa stawki VAT, a ponadto usług tych nie można uznać za element kompleksowego świadczenia w postaci dostawy sprzętu medycznego wraz z instalacją wobec czego nie jest możliwe stosowanie zasady opodatkowania jedną stawką VAT wszystkich wykonywanych na rzecz kontrahenta świadczeń, w związku z czym do świadczenia usług budowlano montażowych konieczne jest stosowanie podstawowej, 22% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.