W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie związane z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym mieścić się będzie 15 lokali mieszkalnych wraz z 15 miejscami postojowymi w garażu podziemnym. Zaprojektowane garaże nie stanowią obiektu odrębnego, lecz stanowią integralną część budynku mieszkalnego. Miejsca parkingowe zaprojektowano pod zamkniętą płytą garażową, konstrukcyjnie powiązaną z całością obiektu budowlanego, lecz bez bram garażowych i trwałych ścian działowych, ale ze ściśle wyznaczoną lokalizacją dla każdego samochodu będącego własnością lokatora przedmiotowego budynku. W kwietniu 2008 r. został złożony wniosek o dokonanie odbioru przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Sprzedaż lokali mieszkalnych planowana jest wyłącznie z przypisanymi do danego lokalu miejscami postojowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy dostawie mieszkań wraz z przypisanymi do nich miejscami postojowymi, opisanymi w realizowanym obiekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, istotnym jest zaklasyfikowanie budowanego budynku do stosownego symbolu PKOB, gdyż stawka podatku od towarów i usług jest odnoszona do rodzaju tego budynku jako całości. Kryterium głównym służącym zaliczeniu obiektów budowlanych jako jednostek klasyfikacyjnych do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów PKOB jest przeważające przeznaczenie obiektu. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT uzależnione jest od zaklasyfikowania danego budynku jako całości. Realizowana budowa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego (bezsprzecznie klasyfikowanego według PKOB do grupy 112 i 113) wraz z garażami, które się w nim znajdują i stanowią integralną część wznoszonego budynku, zatem opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 7% podlega całość dostawy.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarto w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy zaliczają się do nich między innymi budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne oraz 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Na podstawie § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

nbspnbsp - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22% (...). Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Natomiast od 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku stosuje się - zgodnie z art. 41 ust. 12 - do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego przepisu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12c ww. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Pod pojęciem "obiekt budownictwa mieszkaniowego" według zapisu art. 2 pkt 12 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. rozumiano budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji "lokalu mieszkalnego" ani "lokalu użytkowego". Definicję taką zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Miejsce postojowe (boks garażowy) nie jest lokalem mieszkalnym, zgodnie z ww. definicją, ani pomieszczeniem pomocniczym służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę dostawy będą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w wielostanowiskowym garażu, które zostaną zbyte łącznie.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż sprzedaż miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego - 7% stawką tego podatku.

Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 12 i § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia na uwagę zasługuje fakt, iż powołana wyżej ustawa o własności lokali, obok pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" posługuje się również pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu", co wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które w sposób funkcjonalny związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi i wykorzystywane są w całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu w związku z faktem, iż stanowią one część pomieszczenia przynależnego, służącego funkcji innej niż mieszkaniowa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym garażu nastąpi łącznie. Co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest zastosowanie oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.