Istota interpretacji:

W sytuacji, gdy przewidywany przez Wnioskodawcę eksport prasy na poczet którego podatnik otrzymał już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Zamówienia są przyjmowane zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, które reprezentują osoby fizyczne oraz firmy o różnej osobowości prawnej.

Powyższe podmioty składają zamówienia na dostawę poza granice kraju, która jest przeznaczona dla zamawiającego (ten sam płatnik i odbiorca) bądź innego wskazanego podmiotu (różny płatnik i odbiorca). Realizacja dostawy dokonywana jest w formie prenumeraty (zamówienia, co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny nr wydawniczy).

Zamówienie zostaje przyjęte do realizacji z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez Wydawcę tytułu do kolportażu.

Kwoty wpływające za świadczoną przez Spółkę dostawę prasy poza granice kraju mogą wpływać w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach, które pokrywają realizację zamówienia.

W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty wystawiona jest faktura VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dostawa do odbiorcy za granicą realizowana jest na bieżąco w zależności od częstotliwości wydawniczej, jaką przewidział Wydawca (dzienniki, tygodniki, dwutygodniki, miesięczniki, dwumiesięczniki, kwartalniki, półroczniki, roczniki, nieregularne) tj. w miarę ukazywania się na rynku.

Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, dokonuje w cyklach miesięcznych tj. do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, wywozu towaru w procedurze odprawy celnej. Wywóz jest potwierdzony stosowną dokumentacją wymaganą przepisami celnymi tj.:

• fakturą VAT za realizację dostawy dla konkretnego odbiorcy,
• specyfikacją dostawy dokumentującą wywóz towaru do odbiorcy - dokument ten zawiera informacje o adresie płatnika, adresie odbiorcy, oraz wysyłanych w danym okresie rozliczeniowym tytułach wydawniczych - ilość i wartość, przyznanym rabacie oraz kosztach transportu dla spedytora zawartych w cenie towaru. Na specyfikacji dostawy jest odwołanie do faktury VAT, która jest ściśle powiązana z wysyłką prasy w okresie, za który dokonywana jest odprawa celna,
• wykazem rejestracyjnym na kraj i walutę, informującym w sposób szczegółowy o odbiorcach i zrealizowanej dostawie w danym okresie rozliczeniowym, który dotyczy odprawy celnej,
• w przypadku zgłoszenia wywozu towaru w systemie C, potwierdzeniem rejestracji wywozu towaru w systemie nadanym przez Urząd Celny nr ..., oraz wydanie żółtej karty 3 w formie papierowej,
• książką nadawczą, w której Poczta Polska rejestruje wywóz towaru na strefy pocztowe i sposób dostawy (poczta priorytetowa i ekonomiczna), a we frachcie lotniczym przewoźnik wystawia list przewozowy,
• przy zgłoszeniach wywozu w eksporcie w systemie E, wysyłany jest przez Spółkę komunikat IE 515 - zgłoszenie wywozu w formie elektronicznej, który w przypadku poprawnej autoryzacji powraca, jako komunikat zwrotny IE ... - potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.
  
  

Wywóz towaru jest potwierdzany nadaniem przez Urząd Celny nr ...., który identyfikuje każde zgłoszenie celne w eksporcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

• czy Spółka prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu jest w formie przedpłat ...
  
  

Stanowisko wnioskodawcy :

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 19 ust. 6 ww. ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Stosownie natomiast do ust. 12 cyt. artykułu, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania należności. Oznacza to, iż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przez podatnika przed wydaniem towaru zaliczki (przedpłaty etc.), powstaje z chwilą jej otrzymania z tym, że w ciągu 6 m-cy, licząc od dnia jej otrzymania, winien nastąpić potwierdzony przez urząd celny, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku Spółki zastosowanie powyższego przepisu jest znacznie utrudnione. Na powyższe wpływa zarówno duża ilość zagranicznych kontrahentów zamawiających prasę, uiszczanie płatności z tytułu przedpłaty w różnych terminach, w tym o kilka miesięcy wcześniej przed rozpoczęciem pierwszej wysyłki w ramach prenumeraty. Kluczowe znaczenia ma również okres na który prenumerata najczęściej jest zamawiana, czyli co najmniej 1 rok. W niektórych wypadkach niemożliwa jest zmiana czasookresu prenumeraty, ponieważ Spółka takim postępowaniem mogłaby się narazić na ryzyko utraty stałych lub pozyskania nowych potencjalnych kontrahentów.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r., Spółka również otrzymywała zaliczki na poczet dostaw eksportowych, ale wówczas nie spełniała wszystkich przesłanek do tego, aby uznać, że z tytułu otrzymania wcześniejszej płatności, powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w VAT. Spółka nie składała wówczas zabezpieczenia wymaganego przepisami prawa.

Po zmianie przepisów obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej płatności przed dostawą towarów, postaje zawsze, pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania płatności.

Spółka nie zmieniła jednak swojego postępowania co do sposobu rozliczania zaliczek w eksporcie. Powyższe jest wynikiem specyficznej działalności, którą prowadzi. W wielu przypadkach Spółka nie jest w stanie określić upływu półrocznego terminu. Jest to związane z tym, iż nie są stosowane ograniczenia co do okresu przyjmowania przedpłat na prenumeratę (bywa, iż nabywcy składają zamówienie i dokonują przedpłaty z dużym wyprzedzeniem), a w przypadku czasopism naukowych, specjalistycznych i branżowych - wydawcy mają duże opóźnienia wydawnicze, które powodują wprowadzenie tytułu do kolportażu także z dużym opóźnieniem.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że jej postępowanie również po 1 czerwca 2005 r. jest prawidłowe. Przepis art. 19 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, do implementacji których Polska była zobowiązana z chwilą przystąpienia do UE.

Zgodnie z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ww. przepis nie przewiduje żadnego dodatkowego warunku od spełnienia którego uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 6 miesięcznego terminu na wywóz towaru poza terytorium UE jako warunku do zastosowania 0% stawki VAT na opodatkowanie zaliczki w eksporcie, stanowi zatem dodatkową przesłankę, nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach unijnych.

Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych, poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, co proklamował ETS w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa na charakter bezwarunkowy i nieograniczony, co oznacza, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego ( pierwotne i wtórne) oraz że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym.

W ocenie Spółki przepis art. 19 ust. 12 ustawy o VAT stanowi jeden z przykładów niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami unijnymi i dlatego w omawianym przypadku należy zastosować zasadę bezpośredniego skutku Dyrektywy 112 wypracowaną przez ETS, co oznacza, że Spółka może stosować dotychczasowy sposób rozliczania zaliczek w eksporcie.

W sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał, że Spółka postępuje nieprawidłowo i powinna zmienić zasady rozliczania zaliczek w eksporcie, Spółka wnosi o wskazanie sposobu rozliczania przedpłat na prenumeratę prasy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez :

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (…).
   
   

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 6 ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w ust. 12 powołanego art. 19 wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana stawką 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zmianami), jeżeli przed wydaniem towarów otrzymano część lub całość należności, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponieważ nie zastrzeżono, że przepis ten stosuje się jedynie do zaliczek w przypadku dostaw krajowych, należy uznać, że znajduje on zastosowanie także w przypadku zaliczek na poczet eksportu towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje eksportu prasy do kontrahentów zagranicznych. Zamówienie zostaje przyjęte do realizacji z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera. Otrzymywane przedpłaty z tytułu należności za towar wpływają w różnych terminach i w różnych wysokościach (w pełnej wysokości bądź w ratach). W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%, niezależnie od tego czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy też w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dostawa do odbiorcy za granicą realizowana jest na bieżąco w zależności od częstotliwości wydawniczej, jaką przewidział wydawca (dzienniki, tygodniki, dwutygodniki, miesięczniki, dwumiesięczniki, kwartalniki, półroczniki, roczniki, nieregularne) tj. w miarę ukazywania się na rynku.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów. W przypadku natomiast, gdy towar nie zostanie wywieziony z terytorium Wspólnoty w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania należności (podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), należy dokonać korekty deklaracji, w której wykazano obrót z tego tytułu ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju ze stawką 22%.

W sytuacji gdy przewidywany przez Wnioskodawcę eksport prasy na poczet którego podatnik otrzymał już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) otrzymanie tej zaliczki przez Wnioskodawcę nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ww. ustawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od ww. zasad ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Od 1 maja 2004 r. Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje