W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje sprzedaży towarów dla kontrahentów spoza Wspólnoty Europejskiej (eksport). W związku z wprowadzeniem systemu ECS, Spółka otrzymuje na adres e-mail komunikaty IE-599 od agencji celnej, która zajmuje się obsługą Spółki.

W Spółce występują transakcje eksportowe, dla których:

• zarówno nabywcą jak i odbiorcą jest ten sam podmiot z kraju trzeciego,
  
• nabywcą jest podmiot z danego państwa trzeciego, natomiast towar jedzie do innego odbiorcy wskazanego przez nabywcę do tego samego państwa trzeciego albo innego państwa trzeciego.
  
  

Eksport dokonywany jest w ramach dostaw na warunkach EXW, FCA albo FOB.

Komunikaty IE-599, które Spółka otrzymuje od agencji celnej na adres c-mail są wystawiane na Spółkę, jako eksportera. Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że w komunikacie IE599 w polu Nadawca występuje Spółka.

Faktura została wystawiona na kontrahenta ostatniego dnia miesiąca, tj. 29 lutego. Spółka otrzyma od agencji celnej drogą mailową komunikat IE-599 dopiero 5 kwietnia, zawierający następujące dane:

data przyjęcia - 1 marzec, data zwolnienia - 1 marzec, data wyprowadzenia - 5 kwiecień.

Spółka będzie posiadać kserokopię dokumentu, tzw. wywozowego dokumentu towarzyszącego, który zawiera numer MRN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki dokument jest wymagany zgodnie z art. 41 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług, aby Spółka mogła nie wykazywać tej sprzedaży jako sprzedaży krajowej wg stawki 22% w miesiącu wystawienia faktury z tytułu sprzedaży eksportowej, czyli w lutym, tzn. aby miała prawo do przesunięcia transakcji sprzedaży do miesiąca marca i wykazania jej jako opodatkowanej stawką krajową w miesiącu marcu z prawem do korekty podatku należnego w miesiącu kwietniu?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dokonuje eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt. 8 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, jeżeli powyższy warunek nie został spełniony — zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Spółka uważa, że wywozowy dokument towarzyszący zawierający numer MRN jest dokumentem celnym, o którym mowa w art.41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Spółka nie wykazuje tej dostawy w miesiącu lutym Spółka otrzyma komunikat IE-599 dopiero przed złożeniem deklaracji za miesiąc marzec, jednakże data wyprowadzenia to 5 kwiecień. Wówczas jej zdaniem należałoby opodatkować transakcję w miesiącu marcu według stawki 22%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9 ma prawo w miesiącu kwietniu skorygować podatek należny i wykazać powyższą sprzedaż jako eksport ze stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz lub
   
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).
   
   

Jak wynika z powyższego ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

• jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz lub
  
• gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
  
  

Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8 art. 41 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl ust. 9 ww. przepisu otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zauważa się, iż zgodnie z art. 41 ust. 11 ww. ustawy o VAT przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64 ze zm.) organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Z dniem 31 sierpnia 2007r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Należy zauważyć, iż uruchomienie systemu ECS spowodowało zmiany w zasadach potwierdzania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wskazać tutaj należy, iż zgodnie z procedurą standardową działania systemu ECS (tj. procedurą, gdy zgłoszenie wywozowe wraz z towarami przedstawione jest w Urzędzie Celnym Wywozu (UWU) czynności związane z obsługą zgłoszenia w UWU, zgodnie ze "Specyfikacją techniczną XML dla podmiotów" skutkują wysłaniem odpowiedniego komunikatu na wskazany w odpowiednim polu (atrybucie) komunikatu IE-515. Przesłane w formie elektronicznej zgłoszenie wywozowe, jak również ewentualne jego sprostowanie i unieważnienie muszą być podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych. Zgłoszenie wygenerowane z systemu zgłaszającego powinno posiadać tzw. numer własny (niepowtarzalny numer nadany przez zgłaszającego). System sprawdza, czy zostały wypełnione wszystkie niezbędne dla danej procedury pola. Zgłoszenie nie zostanie przyjęte przez system (nastąpi odmowa przyjęcia zgłoszenia, jeżeli: przesłany komunikat IE-515 nie spełnia wymagań narzuconych przez system określonych w ww. "Specyfikacji komunikatów XML dla podmiotów" (zgłoszenie zostaje automatycznie odrzucone poprzez przesłanie komunikatu PWK2). O odmowie przyjęcia zgłaszający zostanie poinformowany za pomocą komunikatu IE516, zawierającego powód odmowy przyjęcia zgłoszenia. Odpowiednia informacja podawana w IE516 ułatwi identyfikację błędu i złożenie poprawnego zgłoszenia w formie komunikatu IE515.

Zgłoszenie, które przeszło przez walidację systemową oraz weryfikacje formalną (ma status "oczekiwanie") powinno być niezwłocznie przyjęte przez organ celny. System nadaje mu numer ewidencyjny MRN. O przyjęciu zgłoszenia celnego i o numerze MRN zgłaszający jest informowany zwrotnie za pomocą komunikatu IE-528.

Jeżeli organ celny podejmuje decyzje o przystąpieniu do kontroli merytorycznej zgłoszenia do zgłaszającego wysyłany jest komunikat IE-560. Jeżeli wyniki kontroli są niezgodne zgłaszający informowany jest za pomocą komunikatu IE-551 o odmowie objęcia towarów procedurą wywozu.

Sprostowania przed zwolnieniem towarów zgłaszający może dokonać poprzez przesłanie nowego podpisanego kluczem do bezpiecznej transmisji danych komunikatu IE-515 zawierającego poprawne i aktualne dane oraz numer MRN z pierwotnego zgłoszenia wywozowego. O przyjęciu sprostowania zgłaszający zostanie poinformowany komunikatem IE-504, zaś o odrzuceniu komunikatem-IE505.

Jeżeli towary zostały zwolnione do wywozu do zgłaszającego wysyłany jest komunikat IE-529 informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu i jednocześnie w UWU drukowany jest Wywozowy Dokument Towarzyszący - EAD.

Tak więc w przypadku, gdy procedura wywozu obsługiwana jest przez system ECS, zgodnie z art. 796e ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93, wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 cyt. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" - komunikat IE-599.

Zatem podpisany i przesłany w systemie ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy.

W przedmiotowej kwestii wyjaśnienia jednak wymaga co w systemie ECS stanowi dokument celny, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokument potwierdzający procedurę wywozu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż w przypadku papierowych zgłoszeń celnych rolę takiego dokumentu (tj. dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu) pełniła karta 1 SAD potwierdzona przez urząd celny wywozu.

Zgodnie z wyżej przedstawioną obsługą zgłoszeń wywozowych w systemie ECS dokumentem, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zaś komunikat, w którym urząd celny zwalnia towary do procedury wywozu tj. komunikat IE529.

Tak więc za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że dokumentem celnym, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest Wywozowy dokument towarzyszący zawierający numer MRN.

Należy tutaj również wskazać, iż z opisanej w przedmiotowej sprawie sytuacji wynika, że Spółka wystawiła fakturę eksportową 29 lutego, natomiast potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - komunikat IE599 - otrzymała 5 kwietnia. Ponieważ jak już wskazano wyżej otrzymany przez Spółkę Wywozowy dokument towarzyszący, który zawiera numer MRN nie jest dokumentem, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji Spółka nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu.

W konsekwencji powyższego również za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że opisaną transakcję należałoby opodatkować w miesiącu marcu według stawki 22%.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa (w szczególności przepisu art. 41 ust. 6, ust. 7, 8 oraz ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) w opisanej sytuacji Spółka winna zatem ująć przedmiotową sprzedaż ze stawką 22% w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury, tj. w rozliczeniu za miesiąc luty, natomiast w rozliczeniu za miesiąc kwiecień ma prawo skorygować podatek należny i wykazać powyższą sprzedaż jako eksport ze stawką 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie:

• ustalenia czy wywóz towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej na warunkach opisanych we wniosku stanowi tzw. eksport bezpośredni,
  
• określenia w jakim okresie oraz z jaką stawką Spółka powinna ująć transakcje opisane w sytuacji nr 2 i nr 3

będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.