W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się budownictwem mieszkaniowym i będzie sprzedawał mieszkania wraz z przynależnymi do nich garażami. Garaże będą stanowiły zamykane pomieszczenia wydzielone ścianami. Część garaży będzie znajdować się w podziemiach budynku mieszkalnego, a część z nich będzie wybudowana w innym budynku, mieszczącym się na tej samej nieruchomości gruntowej. Garaże będą sprzedawane łącznie z mieszkaniami, stanowiąc w sensie prawnym części składowe lokali, do których będą przynależeć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym garażem stanowiącym część składową lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali należy traktować jako jedną czynność opodatkowaną podatkiem według stawki 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007r. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 7%. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera pojęcia "lokalu mieszkalnego". Dlatego też w tym zakresie należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Sprzedaż garażu stanowiącego część składową lokalu nie jest w sensie prawnym transakcją odrębną od sprzedaży lokalu.

Nie ma żadnego uzasadnienia do sztucznego wyodrębniania czynności wyłącznie dla celów podatkowych, co potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 103/05) i interpretacje organów podatkowych. Także z VI Dyrektywy VAT oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie ETS w sprawie C-349/96) wynika, ze nie ma podstaw do sztucznego dzielenia podmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnicę w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnymi do niego, jako część składowa, garażem znajdującym się w budynku lub poza budynkiem mieszkalnym, ale na tej samej nieruchomości gruntowej podlega jako jedna transakcja opodatkowaniu według stawki 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem towarów, rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 41 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111-Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na to, iż cyt. wyżej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy utracił moc z dniem 31 grudnia 2007 r., przepisami art. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 9 lit. a), b), c) ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) wprowadzono w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług następujące zmiany od 1 stycznia 2008 r.

Cyt. wyżej art. 41 ust. 1 ww. ustawy otrzymał brzmienie: stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. nadanym przez ww. ustawę z dnia 19 września 2007 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Równocześnie przepisami § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) postanowiono, iż począwszy od 1 stycznia 2008 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do:

- obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego.

Definicje lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto ustawa o własności lokali stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy).

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

- po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

- po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo - piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Nie są nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż garaże zaliczane są do lokali użytkowych. W związku z powyższym w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 7% nie ma zastosowania do dostawy garaży, które zarówno w okresie do 31 grudnia 2007r. jak i od 1 stycznia 2008r. podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zanieprawidłowe.

Również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, iż "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sytuacji oczywistym jest to, że skoro określone towary dostarczane wraz z lokalami mieszkalnymi zostały wyraźnie wyłączone przez polską ustawę o VAT z zakresu preferencji (z 7% stawki VAT), to tym samym objęcie ich tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy samego lokalu (obiektu) mieszkaniowego. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z powyższego można wysnuć wniosek, iż gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży sprzedawanych łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji dotyczącego lokali użytkowych.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem, będącym wyodrębnionym lokalem, przypisanym do danego mieszkania podlega opodatkowaniu odpowiednio 7% i 22% stawką podatku VAT. Wynika to wprost z wyłączenia zawartego w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT ( "z wyłączeniem lokali użytkowych"). Zatem mając na względzie racjonalność ustawodawcy nielogicznym byłoby zakładać, że w sytuacji gdy następuje zbycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem, to sprzedaż taka podlegałaby jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%, tylko z uwagi na fakt, iż przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Takie nierówne traktowanie podmiotów zbywających lokale mieszkalne wraz z lokalami przynależnymi, w zależności od statusu prawnego tych lokali przynależnych, prowadziłoby do naruszenia zasady państwa prawa, zapisanej w Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku VAT.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005r. - sygn. akt I FSK 103/05, który Wnioskodawca powołał we wniosku, należy zaznaczyć, iż wyrok ten wiąże w konkretnej sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyroki Sądu nie mają zatem mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.