Istota interpretacji:

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wykonaniu książek i czasopism.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2009r. (data wpływu 13 marca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 marca 2009r. znak: IBPP2/443-73/09/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") jest drukarnią offsetową, która zamierza, oprócz świadczenia innych usług poligraficznych, wykonywać - na zlecenie różnych Wydawców - książki oznaczone numerami ISBN oraz gazety i czasopisma oznaczone numerami ISSN. Numery ISBN i ISSN oraz prawa autorskie do treści zawartych w książkach i czasopismach należą do klientów Wnioskodawcy, czyli Wydawców. Książki sklasyfikowane są pod numerem 22.11 wg PKWiU 2004 (odpowiednio 58.11 wg PKWiU 2008), natomiast gazety i czasopisma pod numerami 22.12 i 22.13 wg PKWiU 2004 (odpowiednio 58.13 i 58.14 wg PKWiU 2008).

Spółka, jako w pełni wyposażona drukarnia:

• dokona zakupu we własnym imieniu papieru niezbędnego do wydrukowania zamawianej ilości książek i czasopism;
• odpowiednio przygotuje i wykona formy drukowe (matryce offsetowe) niezbędne do druku nakładu. Materiały źródłowe, na podstawie których Spółka przygotuje formy drukowe, dostarczy Wydawca w postaci plików elektronicznych;
• wydrukuje i wykona wszelkie czynności introligatorskie (składanie, niciowanie, oprawa) na własnym sprzęcie i z użyciem własnych materiałów, tak aby wytworzyć zamówioną ilość książek lub czasopism;
• przekaże Zamawiającemu (Wydawcy) w ustalonym wspólnie terminie całą ilość zamawianego towaru, jakim w tym przypadku będą książki, lub czasopisma.
  
  

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, iż czasopisma o których mowa we wniosku spełniają warunki określone w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru w postaci książek lub czasopism, a co za tym idzie, czy w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 ww. powinien w tym przypadku stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w tym przypadku powinien stosować stawkę podatku VAT 0%. Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, które określone są bądź jako dostawa towaru, bądź jako świadczenie usług. Dostawa towaru jest w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast definicja usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - będąca tzw. definicją negatywną - brzmi: "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7". Oznacza to, że w celu właściwego zakwalifikowania świadczenia - jako dostawę albo jako świadczenie usługi, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie: czy w przypadku Wnioskodawcy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w taki sposób, iż nabywca może nim rozporządzać, jakby był jego właścicielem... Dopiero wtedy, gdy odpowiedź na to pytanie będzie przecząca, wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi. Zdaniem Spółki, w jej przypadku dochodzi do przeniesienia takiego prawa, gdyż Spółka umożliwia rozporządzanie towarem - jakimi są poszczególne egzemplarze książek lub czasopism - nabywcy, w takim zakresie, jaki odpowiada prawu własności. W konsekwencji Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem nie tylko jak właściciel, ale wręcz jako właściciel. Przesłanki do uznania, iż dochodzi w tym przypadku do dostawy towarów, są zatem spełnione z naddatkiem. Należy też zwrócić uwagę, że na przedmiotową transakcję nie wywiera żadnego wpływu kwestia praw autorskich do utworu (książki, czasopisma).

Uprawnienia w stosunku do poszczególnych egzemplarzy (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) zostałyby przeniesione w takim samym zakresie zarówno wtedy, gdyby zleceniodawca był właścicielem praw autorskich, jak i wtedy, gdyby takich praw nie miał. Należy bowiem odróżnić przeniesienie praw autorskich (ewentualnie, udzielenie licencji) od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w którym utrwalony został utwór. Jedynie ta druga czynność reprezentuje dostawę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Natomiast w poz. 49 ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, które również podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.

Zgodnie jednak z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1. książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2. czasopism specjalistycznych.
   
   

Przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 10 lit. b i pkt 11 lit. b, w myśl § 9 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, uzyskujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

1. periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników;
2. publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne;
3. wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych;
4. wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie;
5. publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe;
6. publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego;
7. czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.
   
   

Należy w tym miejscu zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę w poz. 51 przedmiotowego wniosku, przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązywał do dnia 31 grudnia 2007r.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek i czasopism należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W niniejszej sprawie ww. preferencyjna stawka podatku może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

• pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,
• pod pojęciem usług rozumie się:
  - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,
  - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl przywołanego już wcześniej, art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest drukarnią offsetową, która zamierza, oprócz świadczenia innych usług poligraficznych, wykonywać - na zlecenie różnych Wydawców - książki oznaczone numerami ISBN, oraz gazety i czasopisma oznaczone numerami ISSN. Numery ISBN i ISSN oraz prawa autorskie do treści zawartych w książkach i czasopismach należą do klientów Wnioskodawcy, czyli Wydawców. Książki sklasyfikowane są pod numerem 22.11 wg PKWiU 2004 (odpowiednio 58.11 wg PKWiU 2008), natomiast gazety i czasopisma pod numerami 22.12 i 22.13 wg PKWiU 2004 (odpowiednio 58.13 i 58.14 wg PKWiU 2008). Spółka, jako w pełni wyposażona drukarnia:

• dokona zakupu we własnym imieniu papieru niezbędnego do wydrukowania zamawianej ilości książek i czasopism;
• odpowiednio przygotuje i wykona formy drukowe (matryce offsetowe) niezbędne do druku nakładu. Materiały źródłowe, na podstawie których Spółka przygotuje formy drukowe, dostarczy Wydawca w postaci plików elektronicznych;
• wydrukuje i wykona wszelkie czynności introligatorskie (składanie, niciowanie, oprawa) na własnym sprzęcie i z użyciem własnych materiałów, tak aby wytworzyć zamówioną ilość książek lub czasopism;
• przekaże Zamawiającemu (Wydawcy) w ustalonym wspólnie terminie całą ilość zamawianego towaru, jakim w tym przypadku będą książki, lub czasopisma.
  
  

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, iż czasopisma o których mowa we wniosku spełniają warunki określone w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż o ile przedmiotem dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw będą wykonywane przez niego na zlecenie wydawców:

• książki (PKWiU ex 22.11) oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, do których jednocześnie nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. lub
• czasopisma specjalistyczne, o których mowa w § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., wówczas podlegać one będą opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług.
  
  

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji opisanej we wniosku powinien stosować stawkę VAT 0%, należało uznać za prawidłowe. Należy jednakże podkreślić raz jeszcze, ze podstawą prawną zastosowania w tym przypadku 0% stawki podatku od towarów i usług będzie § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a (książki) lub lit. b (czasopisma specjalistyczne) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie, wskazany przez Wnioskodawcę w poz. 51 wniosku o interpretację, art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 53-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.