Istota interpretacji:

wymagana dokumentacja uprawniająca do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Norwegii. Spółka dokonuje licznych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, w tym przede wszystkim wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). W związku z tym Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki w Polsce Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Transakcje WDT dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi. Spółka, co do zasady, posiada w odniesieniu do poszczególnych transakcji WDT wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednakże w przypadku niektórych transakcji WDT dokonanych w przeszłości (w latach 2005-2007) Spółka, z przyczyn niezależnych od siebie (leżących po stronie przewoźnika) nie posiadała dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do powyższych transakcji Spółka posiadała natomiast następujące dokumenty:

1. kopie wystawionych faktur sprzedaży,
2. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku,
3. bankowe dowody zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji,
4. oświadczenia odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji o jego dostarczeniu do miejsca przeznaczenia.

W opisanym stanie faktycznym, mimo, że transakcje WDT zostały dokonane, a towary bez wątpienia dostarczono do odbiorców w innych krajach UE, Spółka w obawie przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie VAT, rozliczała powyższe transakcje jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22 %. Jednakże w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że istnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy Spółka w odniesieniu do transakcji WDT nie posiadała dokumentów przewozowych, ale posiadała kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, a zatem dokumenty bezsprzecznie wskazujące na to, że towar został dostarczony do nabywcy w innym państwie UE, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji czy jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%...

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy Spółka w odniesieniu do transakcji WDT nie posiadała dokumentów przewozowych, ale posiadała kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, oraz
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami tymi są następujące dokumenty, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wzajemny stosunek obu cytowanych powyżej przepisów, tzn. przepisu art. 42 ust. 3 oraz 42 ust. 11 ustawy o VAT był i jest przedmiotem licznych kontrowersji. Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie czy dokumenty wymienione przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mogą być brane pod uwagę w celu zastosowania stawki VAT 0% wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik jest w posiadaniu wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, lecz nie wynika z nich jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, czy też mogą one służyć za samodzielne dowody w każdym przypadku, gdy dokumenty z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy - a więc także w przypadku braku któregoś z dokumentów wymienionych w tym przepisie. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opisane wątpliwości sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, podatnik może - w celu potwierdzenia warunkującego zastosowanie stawki 0% dostarczenia towarów do nabywcy - wykazać dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty przy pomocy innych dokumentów, przykładowo: oświadczenia odbiorcy towaru o jego dostarczeniu i dowodu zapłaty. Wyjaśnienie kontrowersji odnośnie prawidłowej interpretacji opisanych powyżej przepisów polskiej ustawy o VAT wymaga w pierwszej kolejności sięgnięcia do przepisów wspólnotowych będących źródłem rozważanych polskich regulacji. Wspólnotowe regulacje dotyczące warunków zwolnienia WDT z opodatkowania VAT zawarto w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/EWG z dnia 17 października 2000 r. (dalej: VI Dyrektywa). Art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy stanowi, że: "bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a)dostawy towarów, (...) wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jegorachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Od 1 stycznia 2007 r. treść powyższej regulacji została zawarta w przepisach art. 131 oraz 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Regulacje te są tożsame w swojej treści. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie powyższego przepisu, jego wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu C-409/04 the Queen przeciwko Commissioners of Customs Excise z dnia 27 września 2007 r. ETS podkreślił, że "przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT". Trybunał zauważył, że "zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podobne świadczenia (...) były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT". Ponadto, ETS zauważył, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą w związku z czym każdemu opodatkowanemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towaru odpowiada zwolniona z VAT WDT. Mechanizm ten pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. Jeszcze bardziej zdecydowane stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/2005 Albert Colle przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. Trybunał uznał, że: " art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy." Odnosząc się do wspomnianej wcześniej przesłanki zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, Trybunał podkreślił również, że "przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku". Warto podkreślić, że opisane powyżej stanowisko odzwierciedla utrwaloną już linię orzeczniczą ETS. Podobne stanowisko znaleźć można m.in. w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., postanowieniu z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth i Strobel oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i in.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdza, iż w świetle prawa wspólnotowego, dopuszczalne jest ustanawianie przez państwa członkowskie, określonych przez przepisy krajowe ograniczeń czy dodatkowych warunków odnośnie zastosowania zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ograniczenia i warunki te jednakże mogą być nakładane jedynie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Ponadto, w świetle orzecznictwa ETS, nie mogą one wykraczać poza to co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Co jednak najistotniejsze, ograniczenia i warunki te nie mogą naruszać fundamentalnych zasad podatku VAT, w tym w szczególności: zasady neutralności VAT dla podatników oraz zasady jednokrotności opodatkowania (zakaz podwójnego opodatkowywania tych samych transakcji).

Przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wymogów dokumentacyjnych w odniesieniu do stawki VAT 0% przy WDT mają niewątpliwie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Przepisy te, jak wskazywano powyżej, nie mogą wykraczać poza to co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie moria też naruszać fundamentalnych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności VAT dla podatników oraz zasady jednokrotności opodatkowania danej transakcji. Wnioskodawca podkreśla, że - o ile jest to możliwe - interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT winna być dokonywana zgodnie z duchem i celem dyrektywy, która była podstawą wprowadzenia tych przepisów (wykładnia prowspólnotowa). Z całą pewnością nie można uznać za efekt takiej wykładni stanowiska, zgodnie z którym tylko podatnik, który zgromadził komplet arbitralnie ustalonych przez krajowego ustawodawcę dokumentów w odniesieniu do WDT ma prawo do zastosowania stawki 0%, mimo iż została spełniona podstawowa przesłanka dla zwolnienia z VAT WDT, tj. towar został dostarczony do nabywcy, co podatnik potrafi jednoznacznie wykazać innymi dokumentami. Trzeba bowiem wskazać, iż zobowiązanie podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej do rozliczenia tej transakcji jako dostawy krajowej w wypadku braku posiadania określonego w polskich przepisach listu przewozowego powoduje, że znajduje się on w gorszej sytuacji zarówno niż podatnik dokonujący WDT i posiadający komplet arbitralnie przez ustawodawcę ustalonych dokumentów, jak i w stosunku do podatnika dokonującego dostawy krajowej, którego VAT, jako pośredni podatek konsumpcyjny, nigdy nie powinien ekonomicznie obciążać (jako że jest on zawarty w cenie i jego koszt ponosi ostateczny nabywca). Warto również zwrócić uwagę, że w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podatnik dokonujący WDT, któremu na mocy wyroku sądu przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% również w przypadku braku któregokolwiek z dokumentów z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika, który posiadając taką samą dokumentację transakcji nie zdecydował się wystąpić na drogę sądową. Oznacza to, że Wnioskodawca znajduje się w gorszej sytuacji aniżeli podatnicy, którzy wystąpili na drogę sądową i uzyskali pozytywne rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którą dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mogą służyć wykazaniu dostarczenia towaru do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada wszystkie dokumenty z listy podstawowej, o której mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Trzeba także wskazać, iż powyższa interpretacja polskich przepisów spowoduje także naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania. Jak już bowiem wskazywano, zgodnie z orzecznictwem ETS każdemu opodatkowanemu w państwie nabywcy WNT powinna odpowiadać WDT zwolniona w państwie dostawcy. Jeżeli natomiast przykładowo podatnik posiada podpisane potwierdzenie odbioru towarów przez kontrahenta unijnego można wnioskować, że ów kontrahent opodatkował daną transakcję jako WNT, a więc opodatkowanie tej transakcji w Polsce podatkiem ze stawką podstawową spowoduje, iż transakcja ta zostanie podwójnie opodatkowana. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT winna być dokonywana w zgodzie z literą i duchem VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy VAT). Prowspólnotowa wykładnia tych przepisów nakazuje zatem uznanie, że dokumenty wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznacza, że muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, lub też podatnik nie jest w stanie zgromadzić wszystkich dokumentów z tego katalogu, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami w tym m.in. dokumentami wskazanymi w art. 42 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik poprzez posiadane dokumenty - te wymienione w ust. 3 lub z ust. 11 - potwierdzi jednoznacznie, iż towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - nie może on być pozbawiony prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że utrwalony już nurt orzecznictwa polskich sądów administracyjnych przyznaje podatnikom prawo do zastosowania w przypadku WDT stawki VAT 0% również w przypadku braku listu przewozowego o ile istnieją inne dowody potwierdzające dostawę, w szczególności te, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Sądy administracyjne są zgodne, iż o możliwości przedstawienia dowodów dostarczenia towaru, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, nie przesądza posiadanie wszystkich dokumentów z tzw. listy podstawowej, zawartej w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, z brakiem jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (a zatem z możliwością sięgania po dokumenty wymienione w ust. 11 mamy do czynienia również w wypadku braku któregoś z dokumentów wymienionych w liście podstawowej, w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 612/07). Przywołując opisane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "jeżeli (...) fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych". Odnosząc się do regulacji polskiej ustawy o VAT, NSA zauważył, że obowiązek opodatkowania WDT stawką podatku 22% właściwą dla dostawy krajowej w przypadku braku zachowania miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dokumentów "czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania stawką 0%, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom". W konsekwencji NSA uznał, że "w sytuacji, gdy niespornym jest, że podatnik dokonał WDT i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe, pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0% dlatego, że nie skompletował wymaganych dokumentów stanowi naruszenie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy". Wnioskodawca wskazuje również, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko stanowi odzwierciedlenie poglądu utrwalonego w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozważał zagadnienie czy do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Sąd doszedł do wniosku, że "nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%." Sąd zwrócił uwagę, że stosowanie stawki 0% w odniesieniu do WDT jest zasadą a nie wyjątkiem, w związku z czym wszelkie wątpliwości co do sposobu dokumentowania dokonania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Co więcej, Sąd wprost uznał, że podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, gdyż wystarczające jest jednoznaczne potwierdzenie dostarczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przez dwa z nich. Przytaczając podobną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/08) uznał, że istotne jest jedynie, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego: "ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy, nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru)". Sąd zauważył więc, że wymóg łącznego potwierdzania nie implikuję obowiązku łącznego posiadania wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów.

Prawidłowość zastosowania stawki 0% do WDT, która faktycznie została dokonana i jest potwierdzona dowodami z listy zawartej w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT również w wypadku braku listów przewozowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08). Uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, Sąd orzekł, że wymóg posiadania dokumentów przewozowych w chwili składania deklaracji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że wprawdzie powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są one wiążące w innych sprawach, jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej kwestii wykształciła się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych można zasadnie przewidywać, że w przypadku rozpatrywania każdej podobnej sprawy sąd orzekłby podobnie. Spółka zauważa, iż również w orzecznictwie organów podatkowych obecny jest pogląd, zgodnie z którym fakt nieposiadania przez podatnika dokumentów przewozowych nie stanowi przeszkody do wykazania dostarczenia towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego na podstawie innych dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. 1436/AV/443/2006/202/TCH), a także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-242/08-3/SAP).

Spółka zauważa, że w sytuacji opisanej we wniosku fakt, że WDT miało miejsce nie budzi wątpliwości. Dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego zostało bezspornie wykazane poprzez dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego. Jak już wskazywano, przyjęcie stanowiska zgodnie z którym podatnik nie ma w niniejszej sytuacji prawa do zastosowania stawki 0% VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, jak i zasadę jednokrotności opodatkowania danej transakcji. Spółka pragnie również podkreślić, że w sytuacji objętej wnioskiem dopełniła wszelkich starań, aby uzyskać wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie WDT i dostarczenie towarów do odbiorcy. Brak w jej dokumentacji dokumentów przewozowych nastąpił bez winy Spółki, z przyczyn leżących po stronie przewoźnika.

Reasumując, Spółka stwierdza, iż prowspólnotowa wykładnia polskich przepisów o VAT nakazuje uznanie, że dokumenty wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznaczą ze muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Jako, że wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty niewątpliwie łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można Spółce odmówić prawa do rozpoznania w tych przypadkach WDT ze stawką VAT 0%. W konsekwencji Spółka może dokonać korekty odpowiednich deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w w/w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w sumie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny-dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga fakt, iż z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, w szczególności stosowanych systemów logistycznych, katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 powołanej ustawy jest katalogiem otwartym, nie ogranicza zatem form udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być inne dokumenty, w szczególności te wymienione w art. 42 ust. 11 w/w ustawy, które pełnią funkcję dokumentów uzupełniających.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania łącznie dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Regulacje zawarte w przepisach dotyczących dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. Podkreślić należy ponownie, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie można przyjąć, że ich brak może zostać zastąpiony innymi dokumentami.

W związku z tym, iż Spółka nie posiadała jednego z kluczowych dokumentów wymaganych w art. 42 ust. 3 przywoływanej ustawy dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku tj. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, dla opodatkowania danych transakcji zastosowanie miała stawka właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Tym samym Spółka słusznie wykazała w deklaracji VAT-7 przedmiotowe dostawy jako opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zwrócić należy jednakże uwagę, iż otrzymanie przez Spółkę dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważniało podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. Powyższe zasady wynikały odpowiednio z zapisów art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007 (czyli wtedy, gdy Spółka dokonywała przedmiotowych dostaw towarów). Przedmiotowe przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320), która zmieniła ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 01 grudnia 2008 r. Obecnie kwestia powyższa uregulowana jest w przepisach zawartych w art. 42 ust. 12a i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, które brzmią: "12a. W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

13. Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1".

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Nawiązując do art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy należy stwierdzić, że dokument ten powinien być dowodem (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 w/w ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jednakże brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie, ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Zatem nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta wobec przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy) nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny). Biorąc pod uwagę powyższe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (oczywiście opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający powyższe.

We wniosku Spółka podkreśla fakt, iż nie posiada dokumentów przewozowych z winy przewoźnika, nie precyzując jednocześnie, dlaczego to właśnie przewoźnik jest odpowiedzialny za fakt nieposiadania przez Spółkę dokumentów przewozowych. Zgodnie z powyższym należy zauważyć, iż np. fakt zagubienia przez przewoźnika listu przewozowego nie uniemożliwia Spółce skompletowania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że wymienione przez Spółkę dokumenty, tj.:

1. kopie wystawionych faktur sprzedaży,
2. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku,
3. bankowe dowody zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji,
4. oświadczenia odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji o jego dostarczeniu do miejsca przeznaczenia,

nie będą wystarczające do udokumentowania dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie będą uprawniały Spółki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki, jakoby Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-242/08-3/SAP) wyraził pogląd, zgodnie z którym fakt nieposiadania przez podatnika dokumentów przewozowych nie stanowi przeszkody do wykazania dostarczenia towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego na podstawie innych dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Treść powołanej przez Spółkę interpretacji jest zgodna z treścią niniejszej interpretacji. Tutejszy organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-242/08-3/SAP uznał stanowisko podatnika dotyczące możliwości wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako opodatkowanej stawką 0% (przy jednoczesnym braku dokumentów przewozowych) za nieprawidłowe.

Zgodnie z powyższym Spółka będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT-7 dopiero po otrzymaniu od przewoźnika (spedytora) dokumentów przewozowych. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje