Pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie czy w związku z proponowanymi zmianami do Umowy Przesyłowej wynagrodzenie Spółki z tytułu dodatkowej opłaty przesyłowej będzie podlegało tej samej stawce VAT co standardowe opłaty przesyłowe, czyli stawce 0% VAT. W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego powyżej, Wnioskodawca prosi o potwierdzenia, że wszystkie opłaty (w tym dodatkowa opłata przesyłowa) pobierane przez Spółkę od XXX na mocy Umowy Przesyłowej, związane ze świadczeniem kompleksowych usług polegających na transporcie międzynarodowym ropy naftowej rurociągiem polega opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący:
Funkcje i infrastruktura Spółki Spółka jest właścicielem i operatorem rurociągu naftowego, jak również zbiorników magazynowych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi transportu ropy naftowej oraz usługi magazynowe na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych.
W skład infrastruktury posiadanej przez Spółkę wchodzą 3 główne sekcje rurociągowe oraz 3 główne zbiorniki magazynowe . Zbiorniki magazynowe znajdujące się w posiadaniu Spółki są częścią systemu transportu ropy naftowej. Pełnią one rolę stabilizującą przepływ ropy, jak również funkcję bufora pojemności. Jednocześnie, baza zbiornikowa posiadana przez Spółkę jest również wykorzystywana do świadczenia usług magazynowania ropy naftowej na rzecz podmiotów trzecich.Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz XXX W dniu 29 listopada 1996 roku Spółka zawarła Crude Oil Throughput Agrement (dalej: Umowa Przesyłowa) z YYY. Przedmiotem umowy jest transport na rzecz YYY ropy naftowej rurociągiem z A. do H. przez terytorium Polski. Wszelkie prawa i obowiązki YYY wynikające z powyższej umowy zostały następnie scedowane na rzecz XXX (spółka szwajcarska, zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce; dalej: XXX). Zgodnie z artykułem 2.1 Umowy Przesyłowej, Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz XXX następujących usług:odbioru ropy naftowej przeznaczonej do przetworzenia w rafinerii YYY;transportu ropy naftowej poprzez terytorium Polski;transportu ropy naftowej do zbiorników magazynowych w H.;zapewnienia odpowiedniej przepustowości rurociągu, w celu efektywnego transportu/odbioru ropy naftowej z A. i P. W związku z powyższymi usługami, Spółka jest uprawniona do pobierania od XXX opłat przesyłowych za transport ropy naftowej pomiędzy A. a H. Zgodnie z obowiązującymi obecnie w Polsce regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług (dalej: VAT) , opłaty przesyłowe uiszczane przez XXXX są opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Obecnie, strony negocjują treść zmian do Umowy Przesyłowej, które będą regulowały obustronne obowiązki, w sytuacji, gdy określone ilości ropy naftowej należącej do XXXX pozostałą na koniec miesiąca w systemie rurociągów i zbiorników Spółki. Taka sytuacja może wystąpić z przyczyn niezależnych od XXX (np. ze względu na uszkodzenia lub awarię urządzeń, które utrudnią bądź uniemożliwią odbiór ropy naftowej) lub z przyczyn leżących po stronie XXXX (np. jako rezultat decyzji o zmianie ilości przesyłanej ropy naftowej, ze względu na potrzeby oraz możliwości produkcyjne rafinerii w Niemczech. Jako wynagrodzenie za wykorzystywanie rurociągu oraz pojemności magazynowej wynikające z opóźnionego przesyłu ropy naftowej pomiędzy A. i H. Spółka będzie miała prawo żądać od XXX dodatkowej opłaty przesyłowej (dalej: dodatkowa opłata przesyłowa).

Pytanie Wnioskodawcy: Wnioskodawca prosi o potwierdzenie czy w związku z proponowanymi zmianami do Umowy Przesyłowej wynagrodzenie Spółki z tytułu dodatkowej opłaty przesyłowej będzie podlegało tej samej stawce VAT co standardowe opłaty przesyłowe, czyli stawce 0% VAT. W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego powyżej, Wnioskodawca prosi o potwierdzenia, że wszystkie opłaty (w tym dodatkowa opłata przesyłowa) pobierane przez Spółkę od XXX na mocy Umowy Przesyłowej, związane ze świadczeniem kompleksowych usług polegających na transporcie międzynarodowym ropy naftowej rurociągiem polega opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego: W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż kompleksowa usługa polegająca na transporcie międzynarodowym ropy naftowej rurociągiem, która w określonych przypadkach może obejmować tymczasowe korzystanie z rurociągowej pojemności magazynowej bądź bazy magazynowej podlega w całości opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadność powyższego stanowiska potwierdza interpretacja przepisów ustawy o VAT w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 83 ust. l pkt 23 ustawy o VAT, 0% stawkę VAT stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego (zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt l d ustawy o VAT) rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnotydo miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, czasowe korzystanie z rurociągowej pojemności magazynowej bądź z baz magazynowych stanowi czynność wchodzącą w skład usługi międzynarodowego transportu ropy naftowej rurociągiem.W opinii Spółki, czasowe wykorzystywanie bufora pojemności rurociągowego bądź jednej z baz przeładunkowych jest częścią procesu transportu ropy naftowej rurociągiem określonego warunkami umowy zawartej z XXX. W pewnych okolicznościach bezpośredni przesył ropy nie jest możliwy ze względy na ograniczenia techniczne oraz potrzebę dostosowania wielkości przesyłu do możliwości produkcyjnych rafinerii. Powyżej zaprezentowane stanowisko (sposób traktowania czynności będącej częścią składową czynności podstawowej) jest szeroko stosowane w praktyce gospodarczej. Przykładem może być postój, z przyczyn technicznych, cysterny kolejowej na bocznicy w oczekiwaniu na rozładunek. W takim przypadku podmioty świadczące usługę transportową wliczają dodatkowe wynagrodzenie związane z przestojem cystern do wartości usługi transportowej i opodatkowują całość wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi dla usługi transportowej. Podobnie, w przypadku transportu samochodowego, w sytuacji, gdy z przyczyn technicznych po wykonaniu usługi transportowej niemożliwe jest natychmiastowe rozładowanie samochodu, podmioty świadczące usługę transportową wliczają dodatkowe wynagrodzenie związane z przestojem pojazdów do wartości usługi transportowej i opodatkowuje całość wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi dla usługi transportowej. W rezultacie, również czasowe korzystanie z bazy przeładunkowej w celu zapewnienia większej elastyczności operacyjnej transferu na polskiej/niemieckiej granicy ropy otrzymanej na granicy polskiej/białoruskiej która umożliwia dalszy przesył, powinno być traktowane na analogicznych zasadach w całości jako kompleksowa usługa transportu międzynarodowego.
Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego powyżej sposobu opodatkowania kompleksowej usług transportu międzynarodowego jednolitą stawką podatku VAT jest polskie orzecznictwo. W kwestii tej wypowiedział się kilkukrotnie w wydanych wyrokach Sąd Najwyższy, który uznał, iż "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inna stawką VAT" (Wyrok SN z dnia 21 maja sygn. RN 66/01); podobnie w wyroku SN z dnia 13 czerwca 2002r sygn. 110/01) Kwestią zasad opodatkowania podatkiem VAT usług kompleksowych zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż "(...) każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (...)" .(Orzeczenie C-319/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise vs. Card Protection Plan Ltd; ponadto podobnie orzecznie C-327/94 w sprawie Jürgen Dudda vs. Finanzgericht Bergisch Gladbach) Podobnie, kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz XXX na mocy Umowy Przesyłowej i proponowanych do niej poprawek nie może być sztucznie dzielona na usługę transportu międzynarodowego oraz kraj ową usługę magazynową, ponieważ:czasowe korzystanie z bazy przeładunkowej w A. i P. jest konieczne do efektywnego odbioru i przesyłu ropy naftowej z Białorusi do Niemiec, przez terytorium Polski, co znajduje potwierdzenie w art. 2.1 Umowy Przesyłowej;żaden zbiornik magazynowy nie zostanie co do zasady specjalnie przeznaczony na cele magazynowania ropy naftowej należącej do XXXX;nie będzie możliwe dokonanie identyfikacji ropy naftowej należącej do XXX pozostającej na koniec miesiąca w zbiornikach magazynowych Spółki co do tożsamości;ropa naftowa należąca do XXX jest rejestrowana przy pomocy protokołów dostawy/odbioru, które są dokumentami transportu międzynarodowego, a niecertyfikatami przechowywania. Mając zatem na uwadze przedstawioną argumentację dotyczącą zasad opodatkowania usług kompleksowych, a w szczególności opodatkowania usług transportu międzynarodowego, w kontekście polskich przepisów o VAT, polskiego orzecznictwa, jak również orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Spółka powinna traktować usługę transportu międzynarodowego ropy naftowej rurociągiem oraz wynikające z ograniczeń technicznych, korzystanie z bazy przeładunkowej jako kompleksową usługę opodatkowaną w całości 0% stawką podatku VAT. W rezultacie, zarówno opłata podstawowa, jak również opłata dodatkowa pobierana przez Spółkę powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla usług transportu międzynarodowego tj. 0%.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 w/w ustawy rozumie się:przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów: a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;oraz usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z w/w usługami.
W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje transportu ropy naftowej rurociągiem z terytorium Białorusi, poprzez terytorium Polski do Niemiec. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dokonywany przez Spółkę transport spełnia definicję transportu międzynarodowego określoną w art. 83 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poza usługą transportu ropy naftowej świadczy na rzecz kontrahenta usługę magazynowania ropy, w sytuacji gdy określone ilości ropy naftowej należące do kontrahenta szwajcarskiego pozostaną na koniec miesiąca w systemie rurociągów i zbiorników Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do w/w przepisu co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka sama dokonuje rozdzielenia usługi transportu ropy naftowej od usługi magazynowania ropy w systemie rurociągów i zbiorników Spółki.

Wynagrodzeniem Spółki za usługę magazynowania jest bowiem kwota określona w terminologii Spółki jako "dodatkowa opłatą przesyłowa", będąca w rzeczywistości wynagrodzeniem należnym dla Spółki za wykorzystanie jej rurociągu oraz pojemności magazynowej w celu magazynowania ropy naftowej.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu informuje, iż w przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób lub usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się do odpowiedniego organu statystycznego tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź), który dokona ich klasyfikacji wydając opinię interpretacyjną. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikacji usług.

W przypadku gdy świadczenie polegające na transporcie ropy naftowej oraz jej magazynowaniu zostanie potraktowane w całości jako kompleksowa usługa transportu międzynarodowego podlegać będzie po spełnieniu wszystkich przewidzianych przez przepisy warunków, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wedle stawki przewidzianej dla usługi międzynarodowego tj. 0%. ( art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT)

W momencie gdy zostanie uznane, że Spółka świadczy odrębnie od usługi transportu ropy naftowej usługę jej magazynowania, usługa taka (usługa magazynowania) będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki podatku od towarów i usług.

Jednakże, skoro w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka sama dokonuje rozdzielenia usługi transportu ropy naftowej od usługi magazynowania ropy w systemie rurociągów i zbiorników Spółki, pobierając za tę usługę dodatkową opłatę określoną w terminologii Spółki jako "dodatkowa opłata przesyłowa", należy domniemywać, że Spółka traktuje tą usługę jako usługę dodatkową (magazynowania) i zarazem odrębną od usługi transportu.

W takim przypadku, wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, usługi magazynowania ropy naftowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a Spółka zobowiązana jest udokumentować świadczenie tych usług fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 22%.