Pytanie:

Zastosowanie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla obrotu nieruchomościami przez Spółkę - dewelopera, tj.: od sprzedaży gruntu i budynków mieszkalnych oraz budowli trwale związanych z tym gruntem, od sprzedaży udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe oraz w zakresie wystawiania faktur VAT korygujących obniżających stawke podatku należnego ze stawki 22% do stawki 7% od zaliczek pobranych na zakup ww. gruntów.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej we wsi i Gminie "X" oraz we wsi "Y" gmina "X", które przeznaczone są pod budowę osiedla jednorodzinnego. Wyżej wymienione nieruchomości to tereny zalesione i ogrodzone. Spółka każdorazowo występuje i otrzymuje od Starostwa Powiatowego o zezwolenie na budowę domu jednorodzinnego ww. osiedlu, zgodnie z zamówieniem nabywcy, oddzielnie na każdy budynek.Na podstawie przedwstępnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 12.08.2004r. Spółka zawarła przedwstępne umowy sprzedaży z poszczególnymi nabywcami na niezabudowane działki gruntowe oraz udział we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych z określonym warunkiem, iż sprzedaż ta wolna jest od długów i ciężarów w terminie do 01 lipca 2005r. pod warunkiem rozpoczęcia przez inwestora tj. Spółkę budowy wybranego domu mieszkalnego w terminie do dnia 31 grudnia 2004r.W zawartej umowie każdy nabywca zobowiązuje się:nabyć za uzgodnioną cenę od Spółki, działkę gruntu oraz udziały we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych w terminie do 31.12.2004r. rozpocząć budowę domu w przewidzianym terminie, zgodnie z wymogami dodatkowej umowy inwestycyjnej z dnia 24.09.2004r., precyzującej warunki realizacji inwestycji za uzgodnioną cenę.Od przedmiotowej transakcji wstępnego nabycia niezabudowanych działek gruntowych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg pobrano w dniu 11.08.2004r. zaliczkę.Od tej zaliczki Spółka obliczyła podatek należny od towarów i usług wg 22% stawki VAT, który zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004r. Na podstawie odrębnej umowy Spółka określa dodatkowe warunki budowy domków jednorodzinnych, z warunkami technicznymi uzgodnionymi oddzielnie z każdym nabywcą. Przy czym sprzedaż budynku odbędzie się na etapie stanu surowego, zamkniętego, tj. budynek niepodpiwniczony z doprowadzeniem mediów (gaz, energia woda, kolektor sanitarny) przykryty, zamontowane okna i drzwi, zgodnie z typem wykończania zawartym w umowie inwestycyjnej z dnia 24.09.2004r. Umowa nie obejmuje szczegółowego wykończenia wnętrz, co jest w gestii nabywcy budynku.Ostateczne przeniesienie własności wybranego budynku mieszkalnego po wykonaniu przez Spółkę prac budowlanych zgodnie z typem wykończenia - dołączonego do umowy wraz z przynależnym gruntem oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe na nabywcę, Spółka dokona w formie aktu notarialnego sukcesywnie w 2005r.Spółka po sprzedaży budynku mieszkalnego, wybudowanego na etapie zgodnie z zawartą umową występuje do Starostwa Powiatowego o wydanie stosownego zezwolenia na budowę nowemu nabywcy, który we własnym zakresie dokonuje prac wykończeniowych i odbioru ostatecznego budynku.W związku z powyższym Spółka zapytuje:1.Czy w związku z wyżej przedstawioną sytuacją w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.):- pobrane w 2004r. zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z danym Nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych podlegały opodatkowaniu 22% czy 7% stawką VAT ?2.Czy Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury z dnia 11.08.2004r. w związku z obliczonym i zadeklarowanym podatkiem wg 22% stawki podatku VAT, zamiast 7% od zaliczki pobranej na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe, i wystąpić o nadpłatę podatku ?Czy data faktury korygującej podatek należny ma być datą wystawienia w/w faktury czy datą zawarcia ostatecznej umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości obejmującej dom jednorodzinny wraz z udziałem we współwłasności wewnętrznych ?

Stanowisko Podatnika w opisanej sprawie jest następujące:

Ad.1 Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt.2 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. - zarówno w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. m. in. jednorodzinnego domu mieszkalnego wraz z przynależnym całym gruntem, na którym został wybudowany budynek jak też w odniesieniu do udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należących do infrastruktury towarzyszącej stosuje się stawkę w wysokości 7%, ponieważ czynność dostawy towaru dokonana została po dniu 01 maja 2004r.Pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ww. ustawy.Obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu u.p.t.u. to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Ponieważ przedmiotowe budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane w mieszkalne w PKOB 111 od ich sprzedaży stosuje się 7% stawkę VAT.W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega dostawa budynków oraz gruntów, z wyjątkiem gruntów innych niż budowlane.Jednakże stwierdzić należy, iż wyłącznie w przypadku, gdy dostawy dokonuje podatnik podatku od towarów i usług dostawa budynku wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.Czyli przepis ten powoduje, że opodatkowaniu będzie podlegała cała nieruchomość, tj. budynek oraz grunt z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla budynku mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy, tj. 7% stawki podatku od towarów i usług.Stosownie do art 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa powyżej rozumie się urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę.Ponieważ udział części we współwłasności gruntu pod wewnętrzną drogę, której budowa realizowana będzie przez Społeczny Komitet Budowy Dróg Osiedlowych należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej, która ma związek z budynkami mieszkalnymi, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%.Ad. 2 Regułę dotyczącą powstawania obowiązku podatkowego od zaliczek zawiera przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.Jak wyżej zaznaczono Spółka w dniu 11.08.2004r. tj. w dniu otrzymania zaliczki na poczet wstępnej umowy nabycia nieruchomości pod zabudowę budynku mieszkalnego i udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych, wystawiła fakturę VAT, obliczając podatek należny wg. 22% stawki VAT.Po 01 maja 2004r. grunt został wymieniony w art. 2 ust. 6 ww. ustawy o VAT jako towar.Od tego też dnia odpłatna dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.Czyli przepis ten powoduje, że co do zasady sprzedaż gruntu pod zabudowę mieszkalną podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką są sprzedawane budynki mieszkalne, czyli 7% stawką VAT.Zatem skoro zaliczka uiszczona została przez nabywcę w czasie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego oraz udział we współwłasności wewnętrznej drogi, i przeniesienia własności nastąpi w momencie obowiązywania tejże ustawy, to naszym zdaniem także pobrane zaliczki winny być opodatkowane 7% stawką VAT.W odniesieniu do dostawców towarów i usług wystawiających faktury, nie występują ograniczenia w dokonywaniu korekt faktur. W świetle § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), fakturę korygującą wystawia się m. in. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Ponadto zgodnie z § 20 ust. 6 ww. rozporządzenia, Spółka wystawiając fakturę korygującą powinna stosować przepisy § 12 ust. 5-7, § 14 i § 19 ust. 4 i 7 ww. rozporządzenia.Przy czym Spółka jako sprzedawca jest obowiązana posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które to potwierdzenie stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie.Różnica wynikająca z obniżenia stawki podatku VAT z 22% do 7% zostanie zaliczona na poczet różnicy do dopłaty, przy ostatecznym akcie notarialnym, przenoszącym własność nieruchomości.

Organ podatkowy stwierdza co następuje:

Ad.1 Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli w przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Zatem odpłatna dostawa gruntu (sprzedaż, zamiana) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.Jednakże stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.Zatem w przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo ich części takich budynków lub budowli, powyższe zwolnienie od podatku nie ma zastosowania, skoro przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, która w związku z tym stanowi element podstawy opodatkowania dostawy tych nieruchomości opodatkowanej według stawki podatkowej dla nich właściwej (22% lub 7%) lub składnik podstawy opodatkowania dostawy zwolnionej od podatku w przypadku sprzedaży budynków lub budowli używanych oraz zasiedlonych obiektów budownictwa mieszkaniowego.O stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest, trwale z tym gruntem związany, budynek lub budowla, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt.2 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. - zarówno w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, wraz z przynależnym całym gruntem, na którym został wybudowany budynek jak też w odniesieniu do udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należących do infrastrutury towarzyszącej ściśle związanej z budownictwem mieszkaniowym stosuje się stawkę w wysokości 7%, ponieważ czynność dostawy towaru dokonana została po dniu 01 maja 2004r. Stosownie do art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit a, rozumie się urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. Podsumowując, tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że pobrane w 2004r. zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z danym Nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT , gdyż ostatecznie przedmiotem dostawy będzie nieruchomość tj. budynek wraz z gruntem oraz udział we współwłasności wewnętrznej dróg dojazdowych. Tym samym stanowisko Podatnika w zakresie pobranych zaliczek na podstawie umowy przedwstępnej z nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należy uznać za prawidłowe. Ad.2 Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.Biorąc pod uwagę ustalenia w pkt Ad 1 dotyczące opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki gruntowej oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych Spółka winna dokonać korekty podatku należnego z 22% do 7% stawki VAT od pobranej zaliczki na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. W świetle przepisu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Zgodnie § 17 ust. 6 rozporządzenia, Spółka wystawiając faktury korygujące winna stosować przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 rozporządzenia. Spółka jako sprzedawca jest obowiązana posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które jest podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie. Ponadto organ podatkowy informuje, że co do zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać, to kwestie te zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798), które od 01 czerwca 2005r. zastąpiło poprzednie rozporządzenie regulujące tą samą materię prawa z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971), które weszło w życie z dniem 01 maja 2004r. Tym samym stanowisko Podatnika w zakresie wystawiania faktur korygujących dotyczących pobranych zaliczek na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ( adres do korespondencji : Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej - 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie, na adres Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, ul. Tkacka 3. Zażalenie podlega opłacie skarbowej. Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.