Istota interpretacji:

Czy będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18.10.2008r. Wnioskodawca nabył lokal usługowy z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej /salon kosmetyczny/. Nabycie lokalu zostało udokumentowane fakturami wystawionymi w następujących terminach:

• 25.04.2008r. faktura zaliczkowa na kwotę 24.377,05 netto, 5.362,95 VAT;
• 23.05.2008r. faktura zaliczkowa na kwotę 91.415,78 netto, 20.111,47 VAT
• 17.10.2008r. faktura zaliczkowa na kwotę 6.094,88 netto, 1.340,87 VAT.
  
  

Faktury te zostały wystawione na dane Wnioskodawcy tj. imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz nr NIP. W dniu 08.08.2008r. dokonano wpisu do ewidencji działalności gospodarczej firmy - Salon Kosmetyczny podając jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 15.09.2008r. W dniu 17.09.2008r. dokonano zmiany we wpisie z dnia 08.08.2008r. podając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 01.10.2008r. W dniu 22.09.2008r złożono w urzędzie skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R podając datę 01.10.2008r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ do dnia 01.10.2008r. Wnioskodawca nie osiągał żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Od dnia 01.10.2008r. wszystkie przychody osiągane z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są objęte podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wydatki związane z zakupem lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej mimo, że zostały poniesione przed datą rejestracji są w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją...

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed datą rejestracji jako podatnik czynny, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia może być ograniczone jedynie przez fakt związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy-podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, co oznacza że podatnik będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT ma prawo do uwzględnienia odliczenia kwoty podatku naliczonego, a także do zwrotu różnicy. Stosownie do art. 96 ust. 1, podatnik jest obowiązany jest złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Wynika z tego, że do dopóki podatnik nie dokonuje czynności objętej opodatkowaniem VAT, nie ma obowiązku rejestracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał wykluczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją dla celów podatku VAT, a zatem gdyby jego intencją było odniesienie się do momentu nabycia prawa do odliczenia, powinien to zawrzeć jednoznacznie w przepisie. W sytuacji natomiast, gdy w art. 88 ust. 4 ustawodawca wyraźnie odnosi się do możliwości zastosowania prawa do odliczenia, a nie do możliwości jego nabycia, błędne byłoby twierdzenie, że Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed datą rejestracji. Brak możliwości odliczenia podatku naruszałby zasadę neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będąc czynnym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem lokalu, poniesione przed datą rejestracji. Wydatki te związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną, odliczenie przysługuje więc w całości.

Podobne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją a dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, wyrażają następujące Orzeczenia i interpretacje:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18.09.2008r. - sygn. ILPP2/443/565/38-4/SJ,
2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2006 r. - sygn. I FSK 378/06,
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.05.2008r. - sygn. IPPP1-443-349/08-2/AK,
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16.01.2008r. - sygn. ILPP1/443-319/07-2/MT.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i 8 cyt. ustawy.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, jest zasada neutralności podatku - rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 01.10.2008r. W dniu 08.08.2008r. dokonano wpisu do ewidencji działalności gospodarczej firmy - Salon kosmetyczny. Zgłoszenia jako podatnik VAT - dokonano w dniu 22 września 2008r., rezygnując jednocześnie ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT od dnia 1 października 2008r. Nabycie przedmiotowej nieruchomościzostało udokumentowane fakturami zaliczkowymi VAT z dnia: 25.04.2008r., 23.05.2008r., 17.10.2008r.

Zatem z informacji wskazanych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę wynika, iż spełnił on wymogi, określone w przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego, tj. uregulowaniach ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnych do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Złożono bowiem zgłoszenie rejestracyjne w dniu 22.09.2008r. i został z dniem 01.10.2008r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 1 i 4 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszła działalnością opodatkowana.

Należy jednak podkreślić, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, a poniesionych w okresie od marca do października 2008r., koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące, w których podatnik otrzymał faktury VAT dokumentujące zakup nieruchomości, bądź za miesiące kolejne (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) dokonując odliczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup nieruchomości, służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, której zakup nastąpił przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

• posiadanie statusu podatnika VAT czynnego,

• związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w momencie zakupu bądź w przyszłości) oraz

• złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.
  
  

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia i interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzone w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym rozstrzygnięcia te nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje