Istota interpretacji:

Zespół składników majątku wnoszony aportem spełniający warunki umożliwiające funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo, stanowią zorganizowaną jego część.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 14 i 25 maja 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku, które mają zostać wniesione aportem do spółki jawnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa –jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 14 i 25 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku, które mają zostać wniesione aportem do spółki jawnej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na:

• zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwu budynkach, których jest Pani współwłaścicielem i w posiadanej części stanowiących środki trwałe oraz
• wykonywaniu usług medycznych – jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG, zwolnione od podatku.

Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pani przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo.

Zarówno Pani, jak i drugi współwłaściciel wynajmując lokale w ww. budynkach obciążają najemców wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem (każdy na tę samą kwotę). Faktury wystawiane są z oddzielną numeracją w odniesieniu do jednego budynku i pracowni RTG oraz oddzielną numeracją w odniesieniu do drugiego budynku. W swoich księgach rachunkowych prowadzi Pani oddzielne konta do księgowania przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

1. wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (zwanej dalej SJ1) udział we własności pierwszego z wymienionych budynków (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG (w zakresie znajdującego się tam wyposażenia – aparatury, gdyż lokal służący tej działalności jest przez Panią wynajmowany). Współwłasność ww. budynku nabyła Pani bez podatku, jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy.Wniesienie ww. składników majątku do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią – dotyczących wnoszonego majątku – staną się automatycznie stronami umów z SJ1). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiada Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku i pracowni RTG. SJ1 przejmie również prawa wynikające z umowy najmu lokalu, w którym znajduje się pracownia RTG, tzn. spółka ta stanie się w miejsce Pani najemcą tego lokalu. Wniesione do SJ1 składniki majątku służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościom zwolnionym (w zakresie dotyczącym pracowni RTG).
2. po dokonaniu wyżej opisanej operacji, zamierza Pani wnieść do kolejnej spółki jawnej (zwanej dalej SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności innego budynku wraz z jego wyposażeniem. Budynek ten został pobudowany i odliczała Pani przy jego budowie podatek naliczony. Wniesienie tego majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią – dotyczących tego majątku – staną się automatycznie stronami umów z SJ2). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku. Dotyczy to także zobowiązań wynikających z kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowego budynku (innych zobowiązań Pani nie posiada). Wniesiony do SJ2 majątek służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym.

Wskazała Pani, że ww. składniki majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ich wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne polega na tym, że:

• jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia składników majątku, które mają być wniesione aportem do spółek jawnych,
• stosowana jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności,
• dla każdego z miejsc prowadzenia działalności prowadzona jest oddzielna księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT,
• dla każdego z miejsc prowadzenia działalności istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów (prowadzone są oddzielne segregatory z dokumentacją),
• każde z tych miejsc służy realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których istnieje.

Wobec powyższego jest możliwe i istnieje wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań dotyczących obydwu budynków i pracowni RTG.

W związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej (w zakresie najmu) dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego:

• w odniesieniu do budynku nabytego jako towar używany – w zakresie nabycia towarów i usług stanowiących tzw. koszty pozostałe,
• w odniesieniu do budynku wybudowanego – w zakresie nabycia towarów i usług w związku z budową oraz stanowiących tzw. koszty pozostałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składniki majątku wnoszone przez Panią do SJ1 można będzie uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołano. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W Pani przekonaniu w przedmiotowej sprawie bezspornie występują wszystkie wymienione warunki do uznania omawianych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zarówno sama współwłasność budynku, jak i pracownia RTG mogłyby samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwa, ponieważ:

• występuje wyodrębnienie organizacyjne (świadczy o tym oddzielna lokalizacja wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, oraz oddzielna numeracja wystawianych faktur),
• występuje wyodrębnienie finansowe (wszystkie wskazane miejsca mają swoje oddzielne konta kosztów i przychodów),
• składniki te służą realizacji określonych działań,
• wszystkie te miejsca mogłyby działać samodzielnie jako przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani wnieść aportem do spółki jawnej (SJ1) posiadany udział w budynku wraz z jego wyposażeniem oraz pracownię RTG (aparaturę, umowę najmu lokalu, w którym prowadzona jest pracownia). Wraz z wniesieniem ww. majątku, strony umów zawartych z Panią staną się automatycznie stronami umów spółki jawnej, do której majątek ten będzie wniesiony. Dla ww. składników majątku (zarówno w odniesieniu do budynku, jak i pracowni RTG) jest możliwe i istnieje wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań, w związku z czym mogłyby one samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które zamierza Pani wnieść do spółki jawnej (SJ1) będą spełniały przesłanki do uznania ich za dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, a nie – jak wskazała Pani w przedstawionym stanowisku – jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Będzie bowiem miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne jak i finansowe, nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesione do spółki jawnej składniki majątku, przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić dwa niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, wniesiony udział we własności budynku wraz z wyposażeniem oraz wszystkimi dotyczącymi go należnościami, kosztami i zyskiem, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą realizacji działalności gospodarczej polegającej na zarobkowym wynajmie lokali, natomiast zespół składników majątku składający się na pracownię RTG wraz prawem do najmu lokalu oraz wszystkimi dotyczącymi tej pracowni należnościami, kosztami i zyskiem, będzie stanowił drugą zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą realizacji działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług medycznych.

Ponadto informuje się, iż rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego opodatkowania czynności wniesienia składników majątku w formie aportów do spółek jawnych, a także w kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku z ww. aportami zawarto w odrębnych interpretacjach o numerach ITPP2/443-167b/10/AP i ITPP2/443-167c/10/AP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Referencje