Istota interpretacji:

Stawka podatku mająca zastosowanie do dostawy kompletu monet.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 17 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy kompletu monet –jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy kompletu monet.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel monetami kolekcjonerskimi i przedmiotami numizmatycznymi. Spółka dokonuje zakupu towarów od Narodowego Banku Polskiego, firm kolekcjonerskich, a także osób fizycznych. Część nabytych przedmiotów sprzedawana jest w systemie VAT marża, część opodatkowana stawką 22%, natomiast sprzedaż złota inwestycyjnego jest zwolniona od podatku. Spółka nabyła od osoby fizycznej, na podstawie umowy kupna-sprzedaży, komplet monet: złotą o nominale 10 euro i srebrną o nominale 1,5 euro. Komplet jest nierozerwalny, w ozdobnym etui, wybity pod hasłem "N". Zgodnie z wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE (specjalnego programu dotyczącego złota), moneta złota "obarczona jest stawką VAT zwolnioną", a moneta srebrna – stawką 22%. Spółka przyjęła, że w przypadku kompletu zastosowanie ma zwolnienie od podatku i tak - dokumentem PZ - towar został wprowadzony do magazynu, a następnie sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku Spółka powinna zastosować przy sprzedaży nierozerwalnego kompletu, składającego się z dwóch monet, złotej i srebrnej, opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając zasady logiki i kryterium wartości poszczególnych elementów kompletu, należy przyjąć, iż moneta złota o nominale 10 euro posiada wartość wyższą niż moneta srebrna o nominale 1,5 euro, a więc stanowi świadczenie podstawowe, które należy uznać jako wyznacznik jednolitej stawki dla całego kompleksu czynności. Spółka wskazała, że zastosowała zwolnienie dla całego kompletu monet: złotej i srebrnej, na podstawie art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W ocenie Spółki, powyższy artykuł należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podniosła, że potwierdzeniem prawidłowości przyjęcia zwolnienia od podatku dla całego kompletu, biorąc pod uwagę wartość czynności podstawowej, jako czynnik dominujący i wskazujący prawidłową stawkę podatku, są wyroki: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 1420/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej stawki podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Złotem inwestycyjnym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe.

Złotem inwestycyjnym, w myśl ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu, są również złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
2. zostały wybite po roku 1800,
3. są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
4. są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

W ust. 2 tegoż artykułu wskazano, że złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.

Złotych monet, o których mowa w ust. 1 i 2, nie traktuje się jako przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej (ust. 3 omawianego przepisu).

Cyt. wyżej przepisy są odzwierciedleniem regulacji prawnych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ze zm.), która od dnia 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 344 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez "złoto inwestycyjne" należy rozumieć:

1. złoto w postaci sztabek lub płytek o masie akceptowanej na rynkach złota, o próbie równej lub większej niż 995 tysięcznych, bez względu na to, czy jest reprezentowane przez papiery wartościowe, czy nie;
2. złote monety o próbie równej lub wyższej niż 900 tysięcznych, wybite po 1800 roku, które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80%.

Ust. 2 ww. Dyrektywy stanowi, iż do celów niniejszej dyrektywy monet, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie traktuje się jako przedmiotów o wartości numizmatycznej.

Art. 345 cyt. aktu wspólnotowego określa, że począwszy od 1999 r., każde państwo członkowskie powiadamia Komisję, przed 1 lipca każdego roku, o monetach spełniających kryteria określone w art. 344 ust. 1 pkt 2, wprowadzonych do obrotu w danym państwie członkowskim. Przed 1 grudnia każdego roku, Komisja publikuje pełny wykaz tych monet w serii "C" Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Uznaje się, że monety wymienione w opublikowanym wykazie spełniają te kryteria przez cały rok, na który dany wykaz jest publikowany.

W nocie wyjaśniającej do obowiązującego w 2010 r. wykazu złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE (program specjalny dotyczący złota) (Dz. Urz. UE C 289) wskazano, iż monety objęte tym wykazem uważane są za spełniające kryteria 344 i dlatego będą traktowane w państwach członkowskich jako złoto inwestycyjne. W konsekwencji ich dostawa jest zwolniona z podatku od wartości dodanej przez cały rok 2010.

Należy nadmienić, że w ww. wykazie wymieniono m.in. złote monety o nominale 10 euro wprowadzone do obrotu w Austrii i Francji. Nie wymieniono natomiast monet srebrnych o nominale 1,5 euro, ani kompletów monet.

Na mocy art. 346 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności, pożyczki w złocie i operacje typu "swap" w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, jak również transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu "futures" i "forward", powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Zgodnie z zapisem art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7.

W art. 120 ust. 4 cyt. ustawy wskazano, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę, łącznie z pośrednictwem, dotyczącą walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jednocześnie należy nadmienić, że treść cyt. wyżej przepisów wskazuje, iż moneta jest przedmiotem kolekcjonerskim nawet, gdy jest prawnym środkiem płatniczym, ale nie używanym "zwykle" lub gdy posiada wartość numizmatyczną. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "zwykle" i "numizmat". Zgodnie z definicją zawartą we Współczesnym słowniku języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowem "zwykle" mówiący podkreśla, że dany stan rzeczy zachodzi, dotyczy kogoś, czegoś w większości przypadków, ale nie w każdym; przeważnie, zazwyczaj, z reguły. Natomiast "numizmat" oznacza zabytkową monetę.

Zatem zaistnienie jednej z dwóch przesłanek powoduje, że dana moneta staje się przedmiotem kolekcjonerskim w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła od osoby fizycznej, na podstawie umowy kupna-sprzedaży, komplet monet: złotą o nominale 10 euro i srebrną o nominale 1,5 euro. Komplet jest nierozerwalny, w ozdobnym etui, wybity pod hasłem "N". Spółka przyjęła, że w przypadku kompletu zastosowanie ma zwolnienie od podatku i tak - dokumentem PZ - towar został wprowadzony do magazynu, a następnie sprzedany.

Mając na uwadze stanowisko Spółki, że dostawa całego kompletu monet stanowi świadczenie złożone wskazać należy, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład transakcji wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka wskazała, że komplet monet jest nierozerwalny, a jednocześnie powołując się na zasady logiki i kryterium wartości poszczególnych elementów tego kompletu przyjęła, że moneta złota o nominale 10 euro posiada wartość wyższą niż moneta srebrna o nominale 1,5 euro, a zatem stanowi świadczenie podstawowe.

W ocenie tutejszego organu, skoro komplet jest nierozerwalny, trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że wartość monet decyduje o tym, co stanowi świadczenie główne, a co pomocnicze. Ponadto przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że każda z tych monet może być przedmiotem odrębnej dostawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że opisana we wniosku czynność sprzedaży stanowi jedno, kompleksowe świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że o ile ww. moneta złota spełnia warunki do uznania jej za złoto inwestycyjne, to jej sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia tego nie może jednak korzystać dostawa monety srebrnej o nominale 1,5 euro, jak również dostawa kompletu ww. monet.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli moneta ze srebra, o której mowa we wniosku, nie jest przedmiotem kolekcjonerskim, tj. stanowi zwykle używany prawny środek płatniczy lub nie jest numizmatem, to jej dostawa objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast w przypadku uznania ww. monety ze srebra lub kompletu monet za przedmiot kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, sprzedaż należy rozliczyć przy zastosowaniu regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy i stawki podatku 22%.

Odnośnie wskazanego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz Bank NV V. Staatssecretaris van Financien C-41/04, należy zauważyć, że dotyczy on sytuacji, w której spółka prowadząca działalność ubezpieczeniową podpisała umowę na dostarczenie programu komputerowego wraz z usługą dostosowania go do specyficznych potrzeb spółki oraz przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi programu wśród jej pracowników. Trybunał stanął na stanowisku, że dostawa programu komputerowego oraz jego późniejsza adaptacja do potrzeb klienta powinna być traktowana jako pojedyncza transakcja dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z uwagi na fakt, iż ww. wyrok ETS zapadł w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku, w ocenie tut. organu, nie może on mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy

Podobnie powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. akt. I FSK 1420/06) nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku, bowiem przedmiotem skargi była kwestia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do usługi wymiany stolarki okiennej, w skład której wchodziła dostawa towaru, a w wydanym wyroku Sąd pośrednio potwierdził, iż nie wartość poszczególnych elementów świadczenia, ale ich charakter przesądza o sposobie opodatkowania transakcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń