Istota interpretacji:

moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury VAT- zaliczka

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 03.06.2011r. (data wpływu 07.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.05.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przedsiębiorcom towarów handlowych, zamawianych u producentów (lub dystrybutorów). Proces zamawiania towarów przez kontrahentów Spółki przebiega następująco:

1. na podstawie katalogu handlowego kontrahent składa zamówienie (zamówienie nie jest wiążące);
2. przedstawiciel Spółki informuje kontrahenta o aktualnej cenie towaru;
3. kontrahent wpłaca na rzecz Spółki kwotę, nie niższą niż cena zamówionego towaru, mającą stanowić gwarancję tego, że kontrahent jest zdecydowany na zamówiony towar, zgodnie z umową ramową zawartą z kontrahentem zamówienie wraz z wpłatą stanowi ofertę zawarcia umowy sprzedaży;
4. Spółka określa możliwość zakupu zamówionego przez kontrahenta towaru u producenta (lub dystrybutora); jeżeli taka możliwość istnieje - akceptuje ofertę kontrahenta, co skutkuje zawarciem umowy sprzedaży dotyczącej danego towaru;
5. umowa ramowa, zawarta między Spółką a kontrahentem, gwarantuje, że - mimo zawarcia umowy sprzedaży towaru, każda ze stron może od umowy odstąpić aż do oznaczonego terminu - tym samym kontrahent może zrezygnować z zamówienia, a Spółka może nie zrealizować tego zamówienia np. ze względów ekonomicznych;
6. w przypadku jeżeli Spółka nie ma możliwości zakupu wystarczającej ilości towaru u producenta (dystrybutora), możliwe jest częściowe zrealizowanie zamówienia kontrahenta (dopuszcza to umowa ramowa zawarta między Spółką a kontrahentem); w takim przypadku umowa sprzedaży w pozostałym zakresie wygasa.
   
   

Jeżeli zamówienie jest realizowane w całości, wpłacona po złożeniu zamówienia przez kontrahenta na rzecz spółki kwota zaliczana jest do wysokości ceny sprzedaży towaru na poczet tej ceny. Kwota ta jest jednak w całości lub w odpowiedniej części zwracana, jeżeli któraś ze stron odstąpi od umowy lub jeżeli zamówienie zostanie zrealizowane przez Spółkę tylko w części.

Tym samym istniejąca między Spółką a kontrahentem umowa ustanawia istotny stopień niepewności co do realizacji zamówienia, wynikający m.in. z możliwości odstąpienia od umowy sprzedaży przez każdą ze stron, a także z możliwości dostarczenia kontrahentowi towaru w ilości mniejszej niż określona w umowie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w toku zawierania lub realizacji umowy sprzedaży w warunkach opisanych powyżej – powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązek wystawienia przez Spółkę kontrahentowi faktury VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka powinna wystawić fakturę VAT kontrahentowi w terminie 7 dni od dnia dokonania wydania towarów. Z chwilą wystawienia faktury powstaje także obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Istotą odpowiedzi na pytanie jest ustalenie charakteru świadczenia pieniężnego wpłacanego przez kontrahenta Spółki po złożeniu zamówienia. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 VATU, "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części". Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przepis nie ma zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego z dwóch powodów:

1. Przepis mówi o otrzymaniu "części należności", a świadczenie pieniężne wpłacane przez kontrahenta Spółki – niezależnie od jego kwalifikacji – jest równe lub wyższe cenie sprzedaży.
2. Wpłacone przez kontrahenta Spółki po złożeniu zamówienia świadczenie nie odnosi się do skonkretyzowanej i pewnej przyszłej transakcji, ze względu na możliwość rezygnacji ze sprzedaży (odstąpienia) przez każdą ze stron oraz możliwość zmiany przedmiotu świadczenia, poprzez zmniejszenie liczby sprzedanych towarów jednostronnie przez Spółkę. Ustawodawca uwarunkował natomiast powstanie obowiązku podatkowego od powiązania go z konkretną czynnością, której przyszłe wykonanie jest pewne. Oznacza to, że intencją Ustawodawcy było wskazanie podatnikowi, iż obowiązek podatkowy może powstać w wyniku dokonania płatności, ale jedynie takiej która jest wykonana na poczet przyszłego, sciśle określonego świadczenia.
   
   

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009r. (I FSK 932/08), zgodnie z którym "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (…) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przez wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej."

Wskazać także należy, że strony umowy sprzedaży w opisanym zdarzeniu przyszłym zakładają ewentualność nie zrealizowania umowy w ogóle, skoro uzgodniły możliwość odstąpienia od umowy przez każdą z nich bez konsekwencji.

Podsumowując, przepis art. 19 ust. 11 VATU nie stosuje się do opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z czym zastosowanie znajdą regulacje ogólne. Dlatego obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury VAT powstanie dopiero z chwilą wydania towaru kontrahentowi Spółki, niezależnie od tego, że wcześniej na rzecz Spółki została wpłacona pewna kwota, zaliczona później (w całości lub części) na poczet ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi- art. 19 ust. 4 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 i 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady m.in. wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów handlowych, zamawianych u producentów. Kontrahent Spółki na podstawie katalogu handlowego składa zmówienie, natomiast Wnioskodawca informuje o aktualnej cenie towaru. Kontrahent zobowiązany jest do wpłacenia na rzecz Spółki kwoty nie niższej niż cena zamówionego towaru. Po otrzymaniu należności Wnioskodawca sprawdza możliwość realizacji zamówienia u producenta i jeśli taka możliwość istnieje akceptuje zamówienie kontrahenta, następnie strony podpisują umowę sprzedaży danego towaru. Z zapisów zawartej umowy wynika, że każda ze stron może odstąpić od umowy, oraz że możliwe jest częściowe zrealizowanie umowy. W przypadku gdy zamówienie realizowane jest w całości wpłacona przez kontrahenta kwota po złożeniu zamówienia zaliczana jest na poczet ceny towaru, Odpowiednio jeśli zamówienie realizowane jest w części, wpłacona kwota w części odpowiadającej niezrealizowanemu zamówieniu jest w tej części zwracana kontrahentowi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji art. 19 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania, a obowiązek podatkowy powstanie według ogólnych zasad.

Odnosząc jednak powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Biorąc pod uwagę charakter relacji zachodzących pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami należy uznać, iż otrzymywane przez Spółkę kwoty winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy. Należy wskazać, iż w chwili dokonywania wpłaty przez kontrahenta znane są strony (podmioty) przyszłej transakcji. Jednocześnie możliwe jest określenie przedmiotu transakcji tj. w złożonym zamówieniu kontrahent wskazuje jaki towar pragnie zakupić od Spółki. Należy zatem uznać, iż dokonywane wpłaty nie stanowią jedynie gwarancji zabezpieczającej przyszłe niesprecyzowane transakcje. Dodatkowo zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia wpłacana kwota zaliczki przed wydaniem towaru, może stanowić całość wartości zamówienia bądź tylko część, zatem fakt iż kontrahent dokonuje zawsze wpłaty należności równej lub wyższej od ceny zamówienia nie może przesądzać, że dana kwota nie stanowi zaliczki.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku należy wskazać, iż w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonanych przez kontrahentów Spółki powstanie z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. W związku z powyższym na podstawie dyspozycji § 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od dnia w którym otrzyma daną kwotę zaliczki od kontrahenta.

Należy ponadto wskazać, iż przywołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 28.07.2009r. sygn. akt I FSK 932/08 prezentuje stanowisko w pełni zgodne z przyjętym w niniejszej interpretacji. W wydanym orzeczeniu Sąd wyraźnie wskazał (co wskazuje również Spółka) "dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usług". Wydając przedmiotową interpretację Organ dokonał analizy sprawy w odniesieniu do wniosków płynących z przywołanego orzeczenia NSA. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż składając zamówienie kontrahent określa rodzaj towaru, natomiast Spółka podaje jego aktualną ceną, tym samym spełnione są warunki dla uznania dokonywanych wpłat za zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.