Istota interpretacji:

usługi ubezpieczeniowe przy leasingu

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25.05.2011r. (data wpływu 30.05.2011r) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19.05.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Finansujący") świadczy usługi leasingu, której przedmiotem są między innymi środki transportu. W celu zabezpieczenia interesów Spółki umowa leasingu zobowiązuje Korzystającego do ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jedna z opcji zakłada, aby ubezpieczenie przedmiotu leasingu odbywało się na podstawie art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, który dopuszcza zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Stronami umowy ubezpieczenia będą Korzystający (działający jako Ubezpieczający) oraz zakład ubezpieczeń (działający jako Ubezpieczyciel). Dodatkowo Ubezpieczający będzie reprezentowany przy zawarciu umowy ubezpieczenia przez pełnomocnika, którym będzie Spółka (Finansujący), a umowę w imieniu Ubezpieczyciela będzie zawierał Agent. W Ogólnych Warunkach Leasingu zakłada się następujące zapisy:

"Przez cały czas posiadania Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego, Przedmiot Leasingu będzie ubezpieczony:

1. przez Finansującego na rzecz Finansującego, lecz na koszt Korzystającego lub
2. przez Korzystającego na jego koszt, lecz na rzecz Finansującego. Finansujący może wyrazić również zgodę na indywidualne ubezpieczenie na warunkach dostępnych dla Korzystającego z tym, że dla jej ważności wymagana jest forma pisemna.

oraz:

1. Finansujący działając jako pełnomocnik Korzystającego, za pośrednictwem obsługującej Finansującego agencji ubezpieczeniowej ubezpieczy Przedmiot Leasingu na warunkach zaakceptowanych przez Finansującego w całym okresie trwania Umowy Leasingu a także na czas po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, w którym Przedmiot Leasingu pozostanie w posiadaniu Korzystającego na koszt Korzystającego od wszelkich ryzyk, a jeżeli Przedmiot Leasingu podlega obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - zawrze także ubezpieczenie OC. W przypadku pojazdów mechanicznych ubezpieczenie obejmie ubezpieczenie OC, AC, NW i KR.
2. W polisie ubezpieczeniowej, jako właściciel Przedmiotu Leasingu oraz jako ubezpieczony/uposażony będzie każdorazowo wskazany wyłącznie Finansujący, Korzystający natomiast, jako strona umowy ubezpieczenia będzie wskazany jako ubezpieczający.
3. Potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia będzie przesłane bezpośrednio do Korzystającego przez agencję ubezpieczeniową wraz z wyciągiem z warunków ubezpieczenia lub informacją, w jaki sposób Korzystający może się z nimi zapoznać. Ogólne warunki ubezpieczenia nie wymagają akceptacji Korzystającego. Korzystający zobowiązuje się do stosowania warunków ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, przyjmując jednocześnie ryzyko i konsekwencje ich nieprzestrzegania. Korzystający w żadnym wypadku nie może się powoływać na brak znajomości tych warunków.
4. Korzystający udziela Finansującemu nieodwołalnego pełnomocnictwa do zawarcia ww. ubezpieczenia oraz jego wznowienia lub zmiany w imieniu Korzystającego.
5. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w terminie wskazanym w polisie ubezpieczeniowej. W przypadku niezapłacenia przez Korzystającego składki i wszelkich opłat we wskazanym w polisie terminie Finansujący dokona zmian w umowie ubezpieczenia w ten sposób, że wstąpi w prawa i obowiązki ubezpieczającego, zapłaci składkę ubezpieczeniową a następnie, refakturuje na Korzystającego zapłacone składki ubezpieczeniowe i inne koszty poniesione z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. Korzystający będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia w terminie określonym na fakturze VAT.
6. Korzystający za uprzednią zgodą Finansującego może zrezygnować ze wznowienia ubezpieczenia w dotychczasowym zakładzie ubezpieczeń pod warunkiem złożenia Finansującemu, nie później niż na 30 (trzydzieści) dni przed upływem aktualnie obowiązującego okresu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu wniosku o zmianę zakładu ubezpieczeń.
7. W przypadku braku zgody Finansującego, o której mowa w ustępie poprzednim lub niezłożenia wniosku przez Korzystającego we wskazanym powyżej terminie Finansujący na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, o którym mowa w ust. 4 powyżej, wznowi w imieniu Korzystającego umowę ubezpieczenia za pośrednictwem obsługującej Finansującego agencji."
   
   

W powyższym schemacie Spółka będzie miała prawo do zawarcia w imieniu Korzystającego umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczającym będzie Korzystający a ubezpieczonym Spółka.

Proces rozliczenia będzie miał następującą postać:

1. Korzystający udzieli Spółce pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy ubezpieczenia;
2. Spółka zawiera umowę z Ubezpieczycielem za pośrednictwem Agenta;
3. Agent wystawia notę obciążeniową na Korzystającego, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku wpłaty w umówionym terminie koszty ubezpieczenia zostaną pokryte przez Spółkę;
4. W przypadku braku opłacenia noty przez Korzystającego koszty ubezpieczenia opłaca Spółka i wystawia Korzystającemu fakturę VAT wg stawki 23%.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W tym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

w przypadku braku opłacenia przez Korzystającego w umówionym terminie należnej składki ubezpieczeniowej, przez co usługa ubezpieczeniowa zostanie wykonana bezpośrednio przez Ubezpieczyciela na rzecz Spółki, koszt ubezpieczenia poniesiony zostanie przez Spółkę a następnie zostanie przeniesiony na Korzystającego, w efekcie czego Spółka zobligowana będzie uwzględnić poniesiony koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu w podstawie opodatkowania z tytułu realizowanej usługi leasingu (element kalkulacyjny usługi leasingu) stosując stawkę VAT w wysokości 23% (stawka właściwa dla usługi leasingu).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku niezapłacenia przez Korzystającego składki i innych opłat we wskazanym w polisie terminie, Spółka (Finansujący / pełnomocnik Korzystającego) wstąpi (zamiast Korzystającego) w prawa i obowiązki ubezpieczającego. W rezultacie, wydatki w postaci uiszczonych składek ubezpieczeniowych oraz inne koszty zostaną poniesione przez Spółkę. W celu zrekompensowania nieplanowanego pierwotnie wydatku Spółka dokona przeniesienia poniesionych kosztów ubezpieczeniowych na Korzystającego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku niewywiązania się Korzystającego z umownego obowiązku ubezpieczenia na własny koszt przedmiotu leasingu Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Ubezpieczającego i dokona zapłaty należnej z tytułu umowy ubezpieczenia składki, którą następnie obciąży Korzystającego. W praktyce "przerzucenie" poniesionego przez Spółkę dodatkowego wydatku na Korzystającego stanowić będzie podwyższenie ceny z tytułu świadczonej usługi leasingu. W efekcie "dodatkowe" wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi głównej (leasing), tj. 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, rozwiązanie to pozwala na:

1. zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w związku ze świadczoną przez Ubezpieczyciela na rzecz Spółki usługą ubezpieczeniową,
2. przyjęcie przez Spółkę, że "refakturowanie" usługi ubezpieczeniowej stanowić będzie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi leasingu, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Zatem, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

W myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 7096 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi leasingu m. in. środków transportu. Zgodnie z zapisami umowy leasingu, leasingobiorca jest zobowiązany do ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zapisy zawartej umowy przewidują, iż leasingobiorca udziela leasingodawcy pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy ubezpieczenia. W polisie ubezpieczeniowej Wnioskodawca jako właściciel przedmiotu leasingu będzie wskazany jako ubezpieczony/uposażony, natomiast leasingobiorca będzie wskazany jako ubezpieczający. Ponadto leasingobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych w terminie wskazanym w polisie. W przypadku niezapłacenia przez leasingobiorcą składki oraz innych opłat w ustalonym terminie Wnioskodawca wstąpi w obowiązki ubezpieczającego i zapłaci składki oraz opłaty a następnie przeniesienie powyższe koszty na leasingobiorcę.

Problem rozpatrywany w przedmiotowej interpretacji dotyczy uwzględnienia w podstawie opodatkowania usługi ubezpieczeniowej w sytuacji gdy leasingodawca ureguluje za leasingobiorcę składki i opłaty wynikające z polisy.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, stanowi element cenotwórczy usługi leasingu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą – usługą leasingu, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można bowiem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Należy ponadto wskazać, iż kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy leasingowej. Pokrycie przez leasingobiorcę ww. kosztów jest niezbędnym warunkiem zawarcia umowy leasingu, stanowi jak wskazał Wnioskodawca element zabezpieczający jego interesy. Wobec powyższego, należy uznać, iż przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. Zwłaszcza, że jak wskazał Wnioskodawca w przypadku gdy leasingobiorca nie ureguluje należności wynikających z polisy to leasingodawca będzie zobowiązany do wpłaty opłat i składek ubezpieczeniowych, jako właściciel przedmiotu leasingu - podmiot ubezpieczony/uposażony.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż koszt ubezpieczenia, ponoszony faktycznie przez leasingobiorcę, ale spoczywający ostatecznie na leasingodawcy jako właścicielu przedmiotu leasingu, stanowi element podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodu niezależnie od tego, czy faktycznie zapłaci go leasingobiorca czy Wnioskodawca.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez ubezpieczyciela usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.