Istota interpretacji:

Wniesienie aportem budynku – czy stanowi odpłatną dostawę towarów, jak należy ustalić podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK, Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego,
• natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości – z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W uzupełnieniu z dnia 6 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu będzie budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem nieruchomości do SpK powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu, czyli:
   1. w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz
   2. w części obejmującej wartość odpowiadającą kwocie VAT związanego z aportem z chwilą otrzymania tej pozostałej części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania...
2. Czy w sytuacji, gdy przedstawione w powyższym pytaniu stanowisko Spółki jest prawidłowe, to czy w świetle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do wystawienia jednej faktury dokumentującej zdarzenie i opiewającej na całą wartość transakcji...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT dla czynności wniesienia nieruchomości powstanie po stronie wnoszącego wkład do SpK zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z uwagi na specyficzny charakter zapłaty przy aportach do spółek osobowych stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty, w odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK, w zamian za czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej, tj. uzyskanie udziału w prawach i obowiązkach tej spółki, nastąpi w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem wkładu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej oraz zmiany umowy SpK. Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Tytułem przykładu, przy założeniu, że całkowita kwota należna od SpK z tytułu aportu wynosi 122 i składa się na nią wartość netto wnoszonej aportem nieruchomości (100) oraz wartość odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu pokrywanej w postaci środków pieniężnych (22), to z chwilą wniesienia wkładu (złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej) powstanie obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do kwoty 81,97, a podatek wyliczony z zastosowaniem właściwej stawki, tj. 22% wyniesie w takim przypadku 18,03. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku od kwoty netto 81,97, czyli należny podatek VAT wyniesie 18,03, co daje łącznie kwotę brutto 100.

Natomiast, w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. części odpowiadającej wartości VAT związanego z aportem, tj. wartości 22, której płatność następuje w środkach pieniężnych, obowiązek podatkowy powstanie, w ocenie, Spółki z chwilą otrzymania pozostałej części zapłaty, tj. kwoty pieniężnej w tej wysokości, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania nieruchomości. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie od kwoty netto 18,03, czyli należny podatek VAT wyniesie 3,97, co daje łącznie kwotę brutto 22.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki z tytułu czynności wniesienia nieruchomości aportem do SpK będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK, moment złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej VAT związanego z aportem), nie później niż 30 dnia od dnia wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przepisie art. 19 ust. 10 ustawy, ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, jeżeli jej przedmiotem są lokale i budynki. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W myśl art. 19 ust. 15 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy wynika z otrzymania części zapłaty – wówczas powstaje w odniesieniu do tej części zapłaty.

Obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy – związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zainteresowana zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową lub jawną, a następnie wnieść posiadaną przez Spółkę nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego,
• natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości – z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.
  
  

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać, według art. 105 ww. Kodeksu:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5. oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W przypadku umowy spółki jawnej – w myśl art. 25 cyt. Kodeksu, powinna ona zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
3. przedmiot działalności spółki,
4. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 cyt. Kodeksu).

Na mocy art. 23 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółki jawnej, umowa powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

W myśl art. 109 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W odniesieniu do spółki jawnej – według art. 251 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisaniem do rejestru, za zobowiązania wynikające z tego działania odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa, podobnie jak spółka jawna, powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki, ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Z chwilą wpisu, spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty, jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki.

W związku z powyższym, do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do spółki jawnej.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 § 1 Kodeksu Spółek handlowych).

Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 1 i § 2 cyt. Kodeksu).

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce.

Ponieważ przedmiotem aportu będzie wkład niepieniężny w postaci budynku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wskazał Wnioskodawca, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci budynku odbędzie się po zawiązaniu SpK.

Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej bądź jawnej, wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego, gdyż dzień ten uważa się za dzień otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 19 ust. 10 ustawy.

W związku z tym że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego jest nieprawidłowe, pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem nieruchomości.

Rozstrzygnięcia dotyczące uznania aportu nieruchomości za odpłatną dostawę oraz sposobu udokumentowania tej czynności, ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostały w odrębnych interpretacjach nr: ILPP1/443-1308/09-6/HW, ILPP1/443-1308/09-7/HW, ILPP1/443-1308/09-9/HW z dnia 14 stycznia 2010 r.

Ponadto wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej został rozstrzygnięty w interpretacji nr ILPB2/436-221/09-6/TR z dnia 14 stycznia 2010 r.

Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowy wniosek zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje