Istota interpretacji:

termin rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia na złote polskie wartości przedmiotowej faktury.

• rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny -jest nieprawidłowe

• kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote -jest nieprawidłowe
  
  

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny.

Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo. Jako, że w niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus), dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT...
2. Jaki kurs walut, w świetle ustawy o VAT, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego...

Ad.1

W ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz.

Spółka świadczy usługi reklamowe i wystawia faktury dokumentujące te usługi. Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia konkretnej usługi za określone wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia wynika z umowy zawartej między stronami i jest niezależna od kwoty wskazanej na fakturze. Powyższe oznacza, iż w przypadku pomyłki i wykazaniu na fakturze wynagrodzenia w wysokości niższej niż wynikająca z umowy, wynagrodzeniem na gruncie VAT jest nadal wynagrodzenie faktycznie należne, a nie wskazane na fakturze. Obowiązek podatkowy bowiem, jako kategoria obiektywna, powstaje w odniesieniu do danej usługi świadczonej w zamian za określone przez strony wynagrodzenie - w wysokości takiej, do jakiej zapłaty usługobiorca jest rzeczywiście zobowiązany (nie zawsze pokrywającej się z kwotą widniejącą na fakturze).

Trzeba podkreślić, iż Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną usługę. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Należy bowiem podkreślić, iż na podstawie wszelkich okoliczności mających miejsce w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wynagrodzeniem za przedmiotową usługę jest kwota określona na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Strony decydują się na przykład, zgodnie z zasadą swobody umów, na zmianę postanowień łączącej je umowy, a konkretnie na zmianę ceny za usługę. W tym momencie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Rozliczenie podwyższenia wynagrodzenia powinno nastąpić w okresie wystawienia faktury korygującej ponieważ właśnie wtedy to podwyższenie ma miejsce.

Należy zaznaczyć, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 września 2008r., sygn. III SA/Wa 637/08, czy też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2005r., sygn. PP-3/i/4407/132/05. W powołanym wyroku oraz interpretacji stwierdzono, iż moment rozliczenia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny jej wystawienia, tj. od tego czy wystawiana jest ona po to, aby dostosować fakturę pierwotną do stanu faktycznego istniejącego w chwili jej wystawienia, czy też dokumentuje zaistnienie nowej sytuacji obejmującej podwyższenie ceny.

Warto wskazać, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby, że przyszła i niemożliwa do przewidzenia okoliczność, powodująca podwyższenie wynagrodzenie za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Należy bowiem podnieść, iż zobowiązanie podatkowe jest ściśle związane z obowiązkiem podatkowym - na gruncie Ustawy o VAT powiązanie to polega na tym, iż podatnik zobowiązany jest do wpłacenia podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem uznano by, iż Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (czyli, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty łącznie z podwyższeniem ceny powstał w tym okresie), należałoby konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku (obliczonego w odniesieniu do całej kwoty, łącznie z podwyższeniem ceny) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. To z kolei oznaczałoby, iż na Spółce ciążył obowiązek niemożliwy do zrealizowania. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż w przyszłości zaistnieje okoliczność podwyższająca wynagrodzenie, tym bardziej nie wiedziała i nie mogła wiedzieć do jakiej wysokości wynagrodzenie wzrośnie. W związku z tym Spółka nie była w stanie stwierdzić, iż powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do kwoty wynikającej z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. Warto dodać, iż nie tylko Spółka, ale także żaden inny podmiot (kontrahent Spółki, organy podatkowe) nie mógł mieć wiedzy w powyższym zakresie. Taka wiedza musiałaby się wiązać z umiejętnością przewidywania zdarzeń przyszłych i niepewnych. Spółka nie miała możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, a zatem w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, nie mogła być do tego zobowiązana. Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do korekty ceny nie mógł powstać w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz w chwili prawidłowego wystawienia faktury korygującej.

Inne stanowisko należałoby przyjąć, gdyby Spółka mogła przewidzieć zmianę wynagrodzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Jak jednak wskazano wyżej, Spółka takiej możliwości nie miała.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Ad.2

W ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Kluczowe dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia waluty jest zatem ustalenie momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego dla danej transakcji.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji podwyższenia ceny po dokonaniu transakcji należy zwrócić uwagę na przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337). Zgodnie z powyższym przepisem w razie podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka powinna zatem po podwyższeniu ceny wystawić fakturę korygującą. Ustalenie w którym okresie należy rozliczyć kwotę wykazaną na fakturze korygującej powiązane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższa kwestia ma zatem kluczowe znaczenie dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia kwoty w walucie obcej.

Istotne jest w jakim okresie rozliczyć podatek VAT wynikający z podwyższenia obrotu. W ocenie Spółki, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem odnośnie pytania 1, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego tutejszy organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do przepisu § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) terminy obniżenia przez sprzedawcę kwot podatku należnego.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przepisach wykonawczych nie została uregulowana jednak kwestia rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększania przez podatników kwoty podatku należnego. Wskazane powyżej przepisy rozporządzenia oraz ustawy nie uzależniają jednak momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie tych faktur. W takich przypadkach należy zatem odnieść się do przepisów wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, zasadnym jest zastosowanie ogólnej reguły dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z cyt. wyżej art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe. W związku ze specyfiką branży w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta). Okoliczności będące przyczyną wystawienia faktury korygującej nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury - są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną usługę - dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę (np. strony decydują się, zgodnie z zasadą swobody umów, na zmianę postanowień łączącej je umowy, a konkretnie na zmianę ceny za usługę).

W związku z przedstawionym powyżej stanem prawnym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych obecnie zawarty został w art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług (do dnia 31 listopada 2008r. zagadnienie to regulował § 37 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm./).

Stosownie do w/powołanego przepisu art. 31a ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Należy zauważyć, iż czynność dokumentowana fakturą korygującą nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, tylko koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości), zatem nie można do niej stosować kursu z dnia wystawienia faktury korygującej. Taki sposób postępowania nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia - do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach korygujących należy więc przyjąć kurs stosowany do przeliczenia wartości z faktury pierwotnej, której korekta dotyczy, czyli kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego od korygowanej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych (faktury korygujące jedynie odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości).

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostawanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.