Istota interpretacji:

Podstawa opodatkowania przy sprzedaży dzierżawionej nieruchomości zabudowanej budynkiem przez dzierżawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach działalności statutowej realizuje zadania inwestycyjne budując dla przyszłych właścicieli na podstawie umów cywilno-prawnych lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, miejsca postojowe (boksy garażowe) w wielostanowiskowych garażach i na oznakowanych terenach. Budowane lokale po zawarciu umowy notarialnej z zamawiającymi będą posiadały status prawa odrębnej własności. Zadanie inwestycyjne realizowane jest na działce, której właścicielem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa (udziałowiec Spółki), z którą Zainteresowany zawarł umowę użytkowania działki z opcją jej sprzedaży. Intencją umowy użytkowania z opcją sprzedaży było umożliwienie Spółce, nie posiadającej środków na zakup działki, rozpoczęcie realizacji robót, aby w przyszłości sprzedać jej działkę objętą umową. W chwili obecnej został wybudowany na koszt i zlecenie Wnioskodawcy stan zerowy budynku mieszkalnego. Zgodnie z umową użytkowania z opcją sprzedaży strony umowy, tj. Spółdzielnia i Spółka zamierzają dokonać sprzedaży działki, na której Spółka wybudowała na swój koszt stan zerowy budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma zapłacić podatek VAT od wartości działki, czy też od wartości łącznej, tj. od wartości działki powiększonej o wartość zrealizowanego z własnych środków stanu zerowego budynku i w jakiej wysokości...

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wszelkie koszty związane z wybudowaniem stanu zerowego budynku poniósł on z własnych środków z poniesieniem obowiązujących podatków - łącznie z ponoszeniem opłat dzierżawy gruntu (będącego przedmiotem sprzedaży), a zadanie inwestycyjne realizowane było w oparciu o odpłatną umowę użytkowania z opcją sprzedaży działki - to podatek VAT powinien być zapłacony jedynie od wartości działki w wysokości 22%. Spółka nadmieniła, że po nabyciu działki, będzie kontynuowała realizację budynku. W przyszłym akcie notarialnym przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki, powinna być wpisana cena działki oraz cena wybudowanego i sfinansowanego przez nią stanu zerowego budynku z zaznaczeniem, że przedmiotem sprzedaży jest działka z wybudowanym stanem zerowym, ale zapłacie podlega cena działki wraz z podatkiem VAT (22%) bez ceny stanu zerowego budynku, którą sfinansowała Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wybudował z własnych środków stan zerowy budynku mieszkalnego, na gruncie należącym do spółdzielni mieszkaniowej, z którą zawarł umowę odpłatnego użytkowania ww. działki z opcją jej późniejszego zakupu. Obecnie zamierza zgodnie z ww. umową kupić przedmiotową nieruchomość. Przez cały czas trwania umowy Wnioskodawca ponosił wszelkie koszty związane z budową, płacił podatki oraz ponosił opłaty z tytułu dzierżawy gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Jak stanowi art. 694 wymienionego kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 ww. kodeksu, w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Na mocy powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym dwie strony. Dzierżawca używa rzecz i pobiera pożytki, a w zamian winien płacić czynsz. W przypadku, gdy rzecz będąca przedmiotem umowy zostaje przez użytkującego ulepszona, druga strona (właściciel) może - przy jednoczesnym braku odmiennych postanowień - albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Ponadto w przypadku zakończenia umowy dzierżawy - również przy braku odmiennych postanowień umownych - dzierżawca obowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy.

Uwzględniając powyższe treści stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonuje jedynie Spółdzielnia. Czynność oddania w dzierżawę nieruchomości zdefiniowana jest w art. 8 ust. 1 ustawy. Bezsporne jest bowiem, iż dzierżawca użytkuje oraz pobiera pożytki z nieruchomości, a wydzierżawiający uzyskuje miesięczny czynsz. Stosunek świadczenia polegający na uiszczaniu comiesięcznych kwot pieniężnych wynika z samej definicji umowy dzierżawy. W przypadku ulepszenia rzeczy dzierżawionej drugiej stronie przysługuje (w braku odmiennych postanowień) prawo zatrzymania ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości. Inne uprawnienie zawarte w kodeksie nakłada na dzierżawcę obowiązek zwrotu przedmiotu w przypadku zakończenia umowy dzierżawy. Takich okoliczności w niniejszej sprawie brak. Należy zaznaczyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem dla skuteczności nabycia gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy. Ponadto w sprawie nie wystąpi czynność zwrotu nieruchomości Spółdzielni oraz rozwiązanie umowy. Przedmiotowa umowa wygasa w skutek zawarcia umowy sprzedaży. Dzierżawca zatem posadawiając budynek dokonał tego niejako na własną rzecz.

W związku z powyższym, wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 k.c. Określenie "ulepszenia" z art. 676 cyt. kodeksu, dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 kodeksu. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie nie następuje).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Dzierżawca) w trakcie umowy zabudował grunt z własnych środków, a w chwili obecnej planuje go nabyć. Transakcja ma być dokonana na podstawie aktu notarialnego, a jej przedmiotem ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z opisu sprawy nie wynika, iż pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym została przeprowadzona transakcja, która wiązałaby się z rozliczeniem nakładów. Natomiast budynkiem od momentu jego wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT w analizowanej sprawie podlega wyłącznie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, która to czynność stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji, przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie informuje się, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którą zmianie uległo brzmienie art. 7.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja rozstrzyga tylko problem będący przedmiotem zapytania. Natomiast pozostałe kwestie podniesione w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, ponieważ nie dotyczą pytania sformułowanego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.