Teza:

Organ podatkowy, będzie zobowiązany nie stosować przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. dla faktur korygujących VAT "in minus" z uwagi na nie konstytucyjność ww. przepisu. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, organ podatkowy winien ocenić na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 2 listopada 2007 r., nr 1401/PH-I/4407/14-9/07/KO/PVI Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2006 r. P. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, zwracając się z zapytaniem "czy faktury korygujące VAT "in minus" wystawiane przez jednostki organizacyjne w trybie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.") należy ujmować w rozliczeniu za miesiąc, w którym była wystawiona pierwotna faktura, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę, czy też w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę..."

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca dokonując sprzedaży usług i dostawy towarów wystawia faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u."). W przypadku stwierdzenia po wystawieniu faktury pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź innej pozycji faktury (np. nazwie i adresie kontrahenta) Skarżąca wystawia faktury korygujące, zgodnie z przepisem § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Faktury korygujące wystawiane są w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej lub w terminie późniejszym.

Skarżąca nadmieniła jednocześnie, iż mogą wystąpić przypadki, w których doręczenie faktury korygującej VAT nabywcy będzie fizycznie niemożliwe (zmiana adresu, likwidacja działalności lub śmierć nabywcy). W takim przypadku Skarżąca nie będzie posiadała potwierdzenia odbioru korekty faktury przewidzianej w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie wysokości sprzedaży lub podatku należnego z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, błędu rachunkowego lub zawyżenia wartości sprzedaży zawyżeniu uległo zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną. W związku z powyższym rozliczenie faktury korygującą "in minus" winno zostać skorygowane w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym uwzględniono pierwotną fakturę, w związku z koniecznością wykazania właściwej wartości obrotu za dany okres. Natomiast w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest zaistnieniem przesłanek, nieznanych lub niemożliwych do przewidzenia w dniu wystawienia faktury pierwotnej, należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bądź wartości sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygująca, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę, gdyż § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. określający ten wymóg, nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 12 lutego 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., poprzez błędną ich interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., § 17 ust. 1 i 6 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Dokonując analizy powyższych przepisów zauważył, że podatnik dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, wystawiający faktury korygujące jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Odnosząc się zaś do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca przewidział termin, w którym dokonać można obniżenia obrotu z tytułu wystawienia faktur korygujących, tj. za miesiąc w którym podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru tak wystawionej faktury przez odbiorcę. Tym samym w przypadku, gdy Skarżąca nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia obrotu. Powyższe stanowisko jest konsekwencją uregulowań w ramach systemu podatku VAT, który opiera się na zasadzie odliczeń podatku. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy nabywca towaru lub usługi dokona odliczenia podatku w kwocie wyższej, niż zapłacił go podatnik wystawiający fakturę. W sytuacji bowiem wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, wystawca faktury - korygując podatek należny z tytułu wykonanych czynności - generuje po stronie podatku należnego kwotę niższą niż wynikająca z wystawionej faktury pierwotnej, na podstawie której nabywca odliczył podatek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie obowiązkiem podatników, ustanowionym w § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., jest skorelowanie prawa do obniżenia obrotu z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, co zostało dokonane poprzez określenie momentu, w którym wystawca faktury obniża obrót, a jednocześnie nabywca towarów bądź usług obniża podatek naliczony. Z powyższego wynika, że podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu w pełnej kwocie aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej klientowi. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni więc istotną rolę w systemie VAT opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca w sytuacji wystawienia faktury korygującej jest zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to bowiem stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut, że organ pierwszej instancji bezprawnie powołał się na § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Nie uwzględnił argumentacji Skarżącej wskazującej na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej związanej z wydaniem tego przepisu na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił przy tym, że delegacja ustawowa z art. 108 ust. 8 u.p.t.u. uzupełniona jest w art. 108 ust. 9 tej ustawy, który został przez Skarżącą pominięty. Podkreślił, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 Ordynacji podatkowej. Natomiast organem właściwym do orzekania o zgodności ustaw oraz przepisów podustawowych z Konstytucją jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, o czym wyraźnie stanowi art. 188 oraz następne Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, iż organ podatkowy wydając akt administracyjny powinien brać pod uwagę orzecznictwo sądowe z zakresu przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy podkreślił, że wyroki sądów administracyjnych, jako rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach, nie mają wpływu na dokonywane przez organy podatkowe interpretacje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. oraz art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazała na treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Podkreśliła jednocześnie, że przepisy rozporządzenia z 25 maja 2005 r. przewidują, iż w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia się faktury korygujące. Do faktur korygujących stosuje się m.in. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła, że bez znaczenia jest fakt konieczności, istotności i celowości regulacji zawartych w § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2006 r. Istotną kwestią jest bowiem rozstrzygnięcie czy Minister Finansów wprowadzając sporne rozwiązanie działał na podstawie delegacji ustawowej, która go do tego upoważniała. Skarżąca w kierowanych do organów podatkowych pismach przedstawiła bowiem stanowisko, zgodnie z którym przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2006 r., nakładający na sprzedawcę wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wydany został bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienie zawarte w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie uprawniało Ministra Finansów do określenia warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Przekroczenie w tym przypadku delegacji ustawowej stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż pominęła ona art. 106 ust. 9 u.p.t.u., który stanowi uzupełnienie przepisu art. 106 ust. 8. Zgodnie z art. 106 ust. 9 u.p.t.u. Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, stosowane techniki rozliczeń, specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. Wskazała przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2297/06, w którym Sąd stwierdził, iż "wskazówki powyższe z istoty swej odnosić się mogą do tych unormowań, na których ustanowienie w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca wyraził zgodę poprzez stosowną delegację. Nie mogą natomiast uzasadniać uregulowania w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza tę delegację". W wyroku tym Sąd potwierdził również stanowisko Skarżącej, wskazując, że "żadna z okoliczności, których uwzględnienia przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę".

Wskazując ponadto na orzecznictwo WSA w Warszawie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie terminu ujęcia korekty "in minus" w deklaracji VAT. W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie wysokości sprzedaży lub podatku należnego z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, błędu rachunkowego lub zawyżenia wartości sprzedaży zawyżeniu uległo zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, w przypadku, gdy faktura korygująca "in minus" wystawiana jest przyczyn wskazanych w przedmiotowym przepisie zależnych od niej, skorygowaniu powinna ulec deklaracja podatkowa za miesiąc, w którym uwzględniono pierwotną fakturę w związku z koniecznością wykazania właściwej wartości obrotu za dany okres.

Natomiast w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest zaistnieniem przesłanek, nieznanych lub niemożliwych do przewidzenia w dniu wystawienia faktury pierwotnej, należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bądź wartości sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyż § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. określający ten wymóg, nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Reasumując Skarżąca podkreśliła, że skoro, w jej ocenie, przepis rozporządzenia z 25 maja 2005 r. nakładający na sprzedawcę wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jest niezgodny Konstytucją RP, w sprawie znajdzie zastosowanie jedynie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi o obniżeniu podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawnia do obniżki podatku należnego.

W myśl natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Podstawą prawną do wydania powyższego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. były przepisy art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, uwzględniając:

1. konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
2. potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
3. stosowane techniki rozliczeń;
4. specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Porównanie obu tych regulacji (ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy) świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.

Powyższym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

1. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
2. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 16 ust. 4, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny powołując się na treść art. 92 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." - wskazał, że upoważnienie do wydania rozporządzenia, musi spełniać następujące wymogi konstytucyjne:

1. mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, czyli musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia;
2. mieć charakter szczegółowy pod względem przedmiotowym, czyli ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania;
3. mieć charakter szczegółowy pod względem treściowym, czyli wskazywać ma wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może mieć zatem charakteru blankietowego i nie może pozostawiać upoważnionemu prawodawcy zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia. Z treści art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika bowiem nakaz zredagowania przepisu upoważniającego w taki sposób, ażeby z jego treści wynikały pewne minimalne kierunki unormowań, które mają być zawarte w rozporządzeniu. Upoważnienie ustawowe zredagowane bez wytycznych dotyczących treści rozporządzenia jest sprzeczne z Konstytucją.

Pod pojęciem wytycznych należy rozumieć zawarte w ustawie wskazówki dotyczące materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Forma ich redakcji przyjmować może dowolną postać w tym sensie, że wytyczne mogą mieć zarówno charakter negatywny, tzn. wykluczający określony sposób regulacji, jak i pozytywny, tzn. wskazujący kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia, normując przekazany mu zakres spraw lub też cele, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy też funkcje instytucji, której ukształtowanie zostało powierzone rozporządzeniu. Niedopuszczalne jest sformułowanie upoważnienia ustawowego w istocie uprawniającego nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, ale do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań bądź wskazówek. Natomiast brak w ustawie jakichkolwiek wytycznych dotyczących treści rozporządzenia przesądza o jego niekonstytucyjności. Jest bowiem oczywistą obrazą art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz zgodzie z Konstytucją oraz wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Na gruncie prawa podatkowego sytuacja w tym zakresie jest szczególna. Zakres materii możliwej do uregulowania w rozporządzeniu limitowany jest przez Konstytucję podwójnie - przez art. 92 ust. 1 oraz art. 217, który stanowi: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż interpretując art. 217 Konstytucji, wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, tj. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W kontekście tego przepisu Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Sprawy istotne ze względu na założenia ustawy nie mogą bowiem zostać przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych.

Wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wskazanych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uregulowanie zawarte w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury -korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją.

Przepis ten, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Stąd też jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny podzielił przy tym stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie uprawniała ministra finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. Minister Finansów nie miał bowiem uprawnienia do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06, "Monitor Podatkowy" nr 7/2007, s. 27). Trybunał nie podzielił zatem stanowiska Ministra Finansów oraz prezentowanego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, iżby upoważnienie do uregulowania powyższych kwestii, których dotyczy przedmiotowy przepis, wynikało z treści art. 106 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 9 u.p.t.u.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż art. 106 ust. 8 u.p.t.u. stanowi upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika-sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Skoro zatem przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. uzależnia prawo do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, to powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Prawo do odliczenia podatku przez podatnika-sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi-nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Mocą zaskarżonego przepisu Minister Finansów nałożył zatem na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, a z potwierdzenia tego uczynił dowód, umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik-sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W świetle powyższego § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. jest zatem niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

W tym miejscu wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w chwili orzekania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie był przepisem obowiązującym. Jedyną natomiast sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą.

Mając powyższe na uwadze, opierając się na przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji, Sąd odmówił zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Wobec powyższego organ podatkowy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany nie stosować ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, winien zatem ocenić na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Z tych względów Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.