W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest producentem piwa, które sprzedaje w opakowaniach zwrotnych (butelkach, skrzynkach, kegach). Aktualnie u wnioskodawcy obowiązują następujące zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi :

1. wnioskodawca ma zawarte umowy z odbiorcami piwa, w których określona została kaucja za opakowania zwrotne;
2. piwo jest sprzedawane odbiorcom w opakowaniach zwrotnych, z tym że opakowania te nie są uwzględniane w treści faktury dokumentującej sprzedaż piwa;
3. opakowania są wydawane odbiorcom na podstawie not obciążeniowych i podlegają zwrotowi nie później niż w terminie określonym w zawartej umowie (aktualnie obowiązuje termin 12 miesięcy od dnia wydania opakowań);
4. jeżeli po upływie umówionego terminu opakowania nie zostaną zwrócone, wnioskodawca wystawia odbiorcy fakturę VAT, która dokumentuje sprzedaż (dostawę) niezwróconych opakowań.

Od początku 2009 r. wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, oparte na następujących założeniach :

1. wnioskodawca chce zawrzeć z odbiorcami umowy, w których określona zostanie kaucja za opakowania zwrotne;
2. w umowach tych, odbiorcy piwa zobowiążą się do zwrotu opakowań zwrotnych w tym samym dniu, w którym opakowania te zostaną im wydane, odbiorca będzie mógł dokonać zwrotu opakowań tego samego rodzaju np. butelek w zamian za butelki, skrzynek w zamian za skrzynki;
3. jeżeli w dniu wydania piwa w opakowaniach zwrotnych, opakowania te nie zostaną zwrócone wnioskodawcy, wystawiana będzie odrębna faktura dokumentująca kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań;
4. w treści wystawianej faktury za opakowania, pod pozycją nazwa towaru zostaną wyszczególnione niezwrócone opakowania, a do wartości opakowań (ustalonych zgodnie z wysokością kaucji) zostanie doliczony podatek od towarów i usług ; faktura będzie płatna w terminie 21 dni od dnia jej wystawienia;
5. jeżeli po wystawieniu faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia opakowań, część tych opakowań zostanie zwrócona wnioskodawcy, będzie wystawiana faktura korygująca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• czy nowe zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, które wnioskodawca chce wprowadzić od 2009 r. są zgodne z § 19 Rozporządzenia?
• czy fakturę VAT, dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych należy traktować jak fakturę dokumentującą dostawę towarów?
• czy fakturę VAT, dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych należy traktować jak fakturę dokumentującą kaucję lub inną podobną należność?
• czy po niezwróceniu opakowań zwrotnych przez odbiorcę i wystawieniu w związku z tym faktury przez wnioskodawcę na odbiorcę przechodzi prawo własności niezwróconych opakowań?
• czy w razie późniejszego zwrotu części opakowań dopuszczalne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, które zamierza wprowadzić od 2009 r. są zgodne z § 19 Rozporządzenia. W świetle tej regulacji dopuszczalne jest wprowadzenie do umów z dostawcami zapisu o obowiązku zwrotu opakowań w tym samym dniu, w którym opakowania te zostaną wydane odbiorcom piwa. Niezwrócenie opakowań w tym terminie nałoży na wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej należność z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Faktura ta będzie traktowana jak faktura dokumentująca kaucję należną dostawcy za niezwrócone opakowania. Będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po wystawieniu faktury przez wnioskodawcę, na odbiorcę nie przejdzie prawo własności opakowań. W razie późniejszego zwrotu części opakowań dopuszczalne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych, bowiem w rzeczywistości rynkowej nie zwrócenie opakowań przez odbiorcę w trakcie normalnej współpracy nigdy nie jest czynnością ostateczną. Termin zwrotu zawarty w umowie wyznacza niejako okres, w którym to dostawca finansuje obrót opakowaniem, po tym terminie odbiorca jest zobowiązany przejąć ten obowiązek na siebie właśnie poprzez zapłatę kaucji. Jedynie w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, nie zwrócenie w określonym terminie opakowań zwrotnych przez odbiorcę jest traktowane jako czynność o charakterze ostatecznym, skutkująca sprzedażą tych opakowań do odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kaucja - według Słownika języka polskiego (PWN, W-wa 1996 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Kaucja nie jest formą odpłatności, nie jest własnością otrzymującego, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania podlega zwrotowi. Skoro więc wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami), jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań. Zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia, fakturę tę należy wystawić nie później niż 7 dnia od dnia, w którym opakowania, zgodnie z umową, winny być zwrócone. Jeżeli natomiast w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym umową terminie.

Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeżeli po objęciu opodatkowaniem (wystawieniu faktury) opakowań zwrotnych niezwróconych przez odbiorcę w terminie, czyli uznanych za sprzedane temu odbiorcy, opakowania te powrócą jednak - po terminie ich zwrotu - do sprzedawcy, wystawia on fakturę korygującą do faktury dokumentującej ich sprzedaż. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca chce zawrzeć z odbiorcami piwa umowy, w których określona zostanie kaucja za opakowania zwrotne. Odbiorcy zobowiążą się do zwrotu opakowań w tym samym dniu, w którym opakowania zostaną im wydane. Jeżeli w dniu wydania piwa w opakowaniach zwrotnych, opakowania te nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy, wystawiona zostanie faktura dokumentująca kwotę należności za niezwrócone opakowania, w treści której, pod pozycją nazwa towaru zostaną wyszczególnione niezwrócone opakowania a do wartości opakowań (ustalonych zgodnie z wysokością kaucji) zostanie doliczony podatek od towarów i usług. Faktura będzie traktowana jak faktura dokumentująca kaucję należną dostawcy za niezwrócone opakowania.

Zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić od 2009 r. zgodne są z regulacją zawartą w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W świetle tej regulacji nie ma żadnych ograniczeń odnośnie terminów zwrotu opakowań, wprowadzanych do umów zawieranych z odbiorcami.

Jednakże, gdy opakowania za które pobrano kaucję nie zostaną zwrócone przez nabywców, należy uznać, iż nastąpiła dostawa tychże opakowań zwrotnych, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pobrana kaucja stanowi kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kaucja za opakowania zwrotne niezwrócone w ustawowym terminie jest wartością brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

Niezwrócenie opakowań w terminie określonym umową, nałoży na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań, w terminie 7 dni od dnia, w którym umowa przewidywała ich zwrot.

W przypadku późniejszego (po terminie określonym umową) zwrotu opakowań przez nabywcę, przepisy podatkowe dopuszczają możliwość wystawienia faktury korygującej według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.