W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna posiadała prawo wieczystego użytkowania działki, na której PXX S.A. wybudowała w roku 1982 budynek mieszkalny wraz z budynkiem kotłowni stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności.

Spółka nie miała w ewidencji środków trwałych wyżej opisanych budynków.

Przedmiotowe budynki były wyłącznie użytkowane przez PXX S.A.

W dniu 8 stycznia 2008 r. S.A. aktem notarialnym sprzedała PXX S.A. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki oraz przeniosła nieodpłatnie własność budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, będących nakładami PXX S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wraz z przeniesieniem nieodpłatnym własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, będących nakładami PXX S.A. - winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów zabudowanych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gdy przedmiotem dostawy jest budynek trwale związany z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że stawka opodatkowania gruntu uzależniona jest od stawki mającej zastosowanie do budynku.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wynika, iż jeżeli w przypadku dostawy towarów używanych dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to ma miejsce zwolnienie z VAT.

Strony umowy kupna - sprzedaży z dnia 8 stycznia 2008 r. nie rozliczyły nakładów inwestycyjnych poniesionych przez PXX S.A. na budowę budynku. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z powyższym sprzedaż gruntu należałoby uznać za zwolnioną z VAT, gdyż budynek wyczerpuje definicję budynku używanego.

Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z ust. 2 pkt 1, dotyczy m.in. używanych budynków i budowli lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę, minęło co najmniej 5 lat, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 6, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy należy podkreślić, iż wyłączenie ze stosowania zwolnienia dotyczy sytuacji, gdy spełnione są wszystkie powyżej wskazane przesłanki, czyli: wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i użytkował towary krócej niż 5 lat.

Przedmiotowe budynki były użytkowane przez PXX S.A. przez okres przekraczający 5 lat, a zatem stanowią towary używane w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 pkt 1, a w przypadku ich sprzedaży nie ma zastosowania art. 43 ust. 6.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych budynków korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 2.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że usługa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione budynki i budowle, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, również podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel... .

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, tj. czy podstawą danej dostawy gruntu są roszczenia cywilnoprawne, o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego, czy też umowa sprzedaży, umowa zamiany, darowizny itp.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem.

Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

W świetle powyższego za taką własność ekonomiczną uznać należy właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zaś zawierając umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem.

Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia tego prawa jest umowa sprzedaży czy roszenia o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zasadność powyższego potwierdza m.in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r., znak: RPO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego. W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż grunt będący w użytkowaniu wieczystym jest gruntem zabudowanym i Wnioskodawca będąc użytkownikiem wieczystym może nim rozporządzać jak właściciel.

Natomiast budynki posadowione na tym gruncie nie stanową własności Wnioskodawcy.

Zasadniczym przepisem dotyczącym budynków znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, oddanym w użytkowanie wieczyste jest art. 235 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność; to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddaniu terenu w użytkowanie wieczyste.

Według § 2 art. 235 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym terenie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Przepisy art. 235 Kodeksu cywilnego stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 47 § 1, że części składowe gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Z treści wymienionego artykułu wynika więc m.in., że budynek zbudowany na terenie objętym użytkowaniem wieczystym może być przedmiotem odrębnej własności, a prawo użytkowania wieczystego gruntu jest w stosunku do prawa własności budynku prawem nadrzędnym.

Ze względu jednak na to, że odrębna własność budynku jest nierozerwalnie związana z wieczystym użytkowaniem, ich los musi być jednakowy. Nie można zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia współużytkowania wieczystego.

Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 k.c.), roszczenie posiadacza o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Generalnie zaś należy stwierdzić, że wzniesiony przez osobę trzecią, budynek staje się częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Brakuje zaś podstaw do stwierdzenia, że taki budynek stanowi odrębny przedmiot własności użytkownika wieczystego, nie został bowiem przez niego wzniesiony.

Ponieważ budynek, o którym mowa we wniosku nie jest przedmiotem własności Wnioskodawcy lecz stanowi część składową gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, konsekwentnie uznać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym, również podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.